CJCE, 5e ch., 4 mars 2004, n° C-334/02

LA COUR (cinquième chambre)

1 Par requête déposée au greffe de la Cour le 20 septembre 2002, la Commission des Communautés européennes a introduit un recours, en vertu de l'article 226 CE, visant à faire constater que, en excluant de manière absolue l'application du taux du prélèvement libératoire aux revenus découlant de placements et de contrats visés aux articles 125-0 A et 125 A du code général des impôts, dont le débiteur n'est pas domicilié ou établi en France, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE et 56 CE.

Le cadre juridique

2 En France, l'article 125 A du code général des impôts (ci-après le "CGI") prévoit:

"I. Sous réserve des dispositions du 1 de l'article 119 bis et de l'article 125 B, les personnes physiques qui bénéficient d'intérêts, arrérages et produits de toute nature de fonds d'État, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants, dont le débiteur est domicilié ou établi en France, peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu.

La retenue à la source éventuellement opérée sur ces revenus est imputée sur le prélèvement.

Celui-ci est effectué par le débiteur ou par la personne qui assure le paiement des revenus. [...]"

3 Conformément à l'article 125 A III bis du CGI, le taux du prélèvement varie de 15 % à 60 %, selon la nature des produits concernés.

4 L'article 125-0 A du CGI dispose:

"I. Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature sont, lors du dénouement du contrat, soumis à l'impôt sur le revenu.

[...]

II. Les dispositions de l'article 125 A, à l'exception du IV de cet article, sont applicables aux produits prévus au I. [...]"

5 Conformément à l'article 125-0 A II du CGI, le taux du prélèvement sur ces produits, lorsqu'ils ne bénéficient pas d'une exonération, varie de 7,5 % à 60 %, selon la durée du contrat.

La procédure précontentieuse

6 Par lettre de mise en demeure du 30 octobre 2000, la Commission a informé le Gouvernement français qu'elle considérait que la réglementation en cause pourrait enfreindre les dispositions du traité CE relatives à la libre prestation des services ainsi qu'à la libre circulation des capitaux. La Commission a donc invité ce gouvernement à lui faire connaître ses observations dans un délai de deux mois.

7 Le Gouvernement français a répondu dans une lettre reçue par la Commission le 3 janvier 2001 qu'il était d'avis que la réglementation en cause était justifiée, et a, par ailleurs, indiqué qu'il serait favorable à une évolution de sa législation en matière de prélèvement libératoire, sous réserve, toutefois, de la mise en place d'un représentant fiscal, notamment en ce qui concerne les contrats d'assurance-vie.

8 Ces arguments n'ayant pas convaincu la Commission, celle-ci a, le 26 juillet 2001, adressé au Gouvernement français un avis motivé invitant celui-ci à s'y conformer dans un délai de deux mois.

9 Le Gouvernement français n'ayant pas répondu à l'avis motivé, la Commission a décidé d'introduire le présent recours.

Sur le fond

Moyens et arguments des parties

10 La Commission fait valoir que le fait que l'option du prélèvement libératoire, prévue à l'article 125 A du CGI, n'est ouverte que si le débiteur du revenu est domicilié ou établi en France, constitue une discrimination des services des entreprises financières ou d'assurance établies hors de France.

11 Le taux du prélèvement libératoire serait généralement plus bas que le taux marginal d'imposition résultant de l'application du barème progressif de l'impôt sur le revenu et du quotient familial. Le fait qu'un tel avantage n'existe pas pour les prestataires établis hors de France serait de nature à dissuader les destinataires de ces services de contracter avec eux, ce qui constituerait une restriction à la libre prestation des services.

12 La législation en cause porterait également atteinte à la libre circulation des capitaux, dans la mesure où les placements et investissements concernés, effectués par des résidents français, dans des fonds ou des entreprises étrangères ne peuvent jamais bénéficier d'un taux plus favorable, correspondant au taux du prélèvement applicable aux mêmes revenus obtenus d'un débiteur domicilié ou établi en France.

13 Le Gouvernement français est d'avis que le recours n'est pas fondé et doit être rejeté. À titre liminaire, il fait valoir que la différence de traitement fiscal, lorsqu'elle existe, doit être relativisée, parce que, dans de nombreuses situations, les résidents français, qu'ils aient souscrit des placements ou des contrats en France ou à l'étranger, bénéficient d'un régime fiscal identique.

14 De même, la différence des taux d'imposition entre le prélèvement libératoire et le barème de l'impôt sur le revenu devrait être relativisée. D'une part, le taux moyen d'imposition des contribuables serait de 9 %, et la grande majorité d'entre eux auraient donc un taux d'imposition inférieur ou égal à 15 %. D'autre part, le taux marginal moyen s'établirait à environ 25 %.

15 En revanche, le taux d'imposition du prélèvement libératoire particulièrement bas de 7,5 % ne concernerait que des contrats d'assurance d'une durée de plus de huit ans. Pour les contrats d'une durée inférieure, les taux applicables seraient de 15 % et de 35 % et se rapprocheraient donc du taux marginal moyen du barème de l'impôt sur le revenu.

16 Le prélèvement libératoire présenterait, en outre, l'inconvénient d'être opéré à la source, c'est-à-dire d'être payable immédiatement. L'impôt sur le revenu ne devrait quant à lui être acquitté qu'au mois de septembre de l'année suivant celle de la perception du revenu, de sorte que le délai de paiement pourrait atteindre 20 mois, ce qui serait plus avantageux.

17 Se fondant principalement sur l'arrêt du 28 janvier 1992, Bachmann (C-204-90, Rec. p. I-249), le Gouvernement français fait valoir que, si le prélèvement libératoire était néanmoins considéré, dans certaines situations, comme un avantage fiscal, celui-ci serait justifié par des considérations d'intérêt général tirées de la nécessité de garantir le paiement de l'impôt et l'efficacité des contrôles.

18 En effet, dans le cadre du dispositif actuel de prélèvement libératoire, l'exercice du contrôle fiscal par l'administration s'effectuerait aisément auprès des débiteurs ou de leurs établissements payeurs résidents qui sont, de par l'option des investisseurs pour ce système, directement redevables de l'impôt et sujets à contrôle en lieu et place des investisseurs. Lorsque le débiteur des produits financiers a son siège hors de France, l'administration fiscale serait cependant dépourvue de moyens effectifs pour contrôler le respect des conditions d'application aux produits du contrat des taux, le cas échéant, plus favorables du prélèvement libératoire, notamment les conditions tenant à la nature des contrats conclus et à la durée effective du blocage de l'épargne. Cette difficulté présenterait une acuité particulière lorsque la société est établie dans un État qui pratique le secret bancaire ou dont la législation limite la portée des procédures existantes en matière d'échange d'informations.

19 Il serait, en théorie, possible que l'administration fiscale exerce son contrôle non pas auprès du débiteur, mais auprès de l'investisseur lui-même. Cependant, il existerait peu de moyens de recoupement des éléments ainsi fournis et cela supposerait l'abandon d'un système simple et efficace fondé sur un contrôle global ex ante, effectué avant l'application du prélèvement à la source et sans risque de fraude, au profit d'un contrôle ex post non systématique, risqué et entraînant des charges disproportionnées pour les administrations fiscales et pour les contribuables en vue de l'établissement de l'impôt et de son recouvrement. D'autres solutions ne parviendraient pas au résultat souhaité, à savoir une certaine efficacité administrative et un traitement équilibré des contribuables.

20 Le Gouvernement français estime donc que, s'il existe une restriction à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux, cette restriction est justifiée et respecte le principe de proportionnalité.

Appréciation de la Cour

21 À titre liminaire, il y a lieu de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire et, par conséquent, s'abstenir de toute discrimination ostensible ou déguisée fondée sur la nationalité (voir, notamment, arrêts du 12 décembre 2002, De Groot, C-385-00, Rec. p. I-11819, point 75, et du 13 novembre 2003, Schilling et Fleck-Schilling, C-209-01, non encore publié au Recueil, point 21).

22 En l'espèce, il est constant que le prélèvement libératoire en cause entraîne, dans certaines situations, un avantage fiscal non négligeable par rapport à l'imposition normale sur le revenu. Un tel avantage n'est pas affecté par le fait que, dans d'autres situations, l'avantage pour le contribuable est relativement mineur ou compensé par le fait que le prélèvement est opéré à la source, alors qu'une imposition normale n'intervient qu'à une date ultérieure. Par ailleurs, le prélèvement libératoire ne s'applique que sur option du contribuable lui-même, option qu'il exercera généralement lorsqu'elle lui sera favorable.

23 L'application du prélèvement libératoire étant réservée, en vertu de l'article 125 A I du CGI, aux contrats financiers ou d'assurance dont le débiteur est domicilié ou établi en France, elle a pour effet de dissuader les contribuables résidant en France de souscrire de tels contrats avec des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre. Or, l'article 49 CE s'oppose à l'application de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un État membre (voir, notamment, arrêt du 28 avril 1998, Safir, C-118-96, Rec. p. I-1897, point 23).

24 La réglementation en cause entraîne également un effet restrictif à l'égard des sociétés établies dans d'autres États membres en ce qu'elle constitue à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux en France dans la mesure où les produits des contrats souscrits auprès de ces sociétés sont fiscalement traités de manière moins favorable que les produits provenant d'une société établie en France, de sorte que leurs contrats sont moins attrayants pour les investisseurs résidant en France que ceux de sociétés ayant leur siège dans cet État membre (voir, pour une situation similaire, arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen, C-35-98, Rec. p. I-4071, point 35, et du 26 septembre 2000, Commission/Belgique, C-478-98, Rec. p. I-7587, point 18).

25 Dans ces conditions, il y a lieu de constater que la réglementation en cause constitue une restriction à la fois à la libre prestation des services en vertu de l'article 49 CE et à la libre circulation des capitaux en vertu de l'article 56 CE.

26 Il est donc nécessaire de vérifier si de telles restrictions sont justifiées par les raisons invoquées par le Gouvernement français.

27 Celui-ci fait valoir la nécessité de garantir le paiement de l'impôt et l'efficacité des contrôles fiscaux. La Cour a certes jugé, à maintes reprises, que la lutte contre l'évasion fiscale et l'efficacité des contrôles fiscaux peuvent être invoquées pour justifier des restrictions à l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité (voir arrêts du 8 juillet 1999, Baxter e.a., C-254-97, Rec. p. I-4809, point 18, et Commission/Belgique, précité, point 39). Toutefois, une présomption générale d'évasion ou de fraude fiscale ne saurait suffire à justifier une mesure fiscale qui porte atteinte aux objectifs du traité (voir en ce sens, arrêt Commission/Belgique, précité, point 45).

28 Par ailleurs, pour qu'une mesure restrictive soit justifiée, elle doit respecter le principe de proportionnalité, en ce sens qu'elle doit être propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'elle poursuit et qu'elle n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre (arrêt Commission/Belgique, précité, point 41). Le respect de ce principe est particulièrement important lorsqu'une réglementation nationale exclut du traitement national, de manière absolue, les opérations transfrontalières.

29 En l'espèce, la retenue à la source, réalisée directement par les débiteurs résidant en France, constitue certes une opération aisée pour l'administration fiscale. En effet, dans le cas de débiteurs résidant dans d'autres États membres, il peut s'avérer plus difficile de vérifier si toutes les conditions requises pour l'application d'un taux de prélèvement déterminé sont réunies. Cependant, il s'agit de simples inconvénients administratifs qui ne sont, ainsi que M. l'avocat général l'a souligné aux points 29 et 30 de ses conclusions, pas suffisants pour justifier un obstacle à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux comme celui qui découle de la réglementation en cause.

30 S'agissant des solutions moins contraignantes envisageables, le Gouvernement français a lui-même reconnu que les difficultés pratiques pourraient être évitées, par exemple, en prévoyant, aux fins de l'application du prélèvement libératoire, une déclaration volontaire annuelle des revenus financiers obtenus de sociétés établies dans d'autres États membres, dans le cadre de la déclaration de l'impôt sur le revenu. Une telle solution répondrait parfaitement aux besoins de contrôle et, pour les raisons évoquées au point 31 des conclusions de M. l'Avocat général, elle ne constituerait pas une atteinte à l'équilibre du système fiscal en cause.

31 En ce qui concerne l'efficacité des contrôles fiscaux, la Commission s'est référée, à juste titre, à la directive 77-799-CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), qui peut être invoquée par un État membre afin de contrôler si des versements ont été effectués dans un autre État membre, ou d'obtenir toute autre information utile, lorsque l'établissement correct de l'impôt sur le revenu doit tenir compte desdits versements et informations (voir arrêts Bachmann, précité, point 18, et du 28 octobre 1999, Vestergaard, C-55-98, Rec. p. I-7641, points 26 et 28). Les États membres sont libres d'avoir recours à ces mécanismes lorsque cela leur paraît approprié.

32 L'argument du Gouvernement français selon lequel cette directive ne saurait produire d'effet dans les États membres qui pratiquent le secret bancaire a déjà été rejeté par la Cour dans son arrêt du 28 janvier 1992, Commission/Belgique (C-300-90, Rec. p. I-305, point 13). Par conséquent, l'impossibilité de demander une telle collaboration ne saurait justifier la non-application d'un avantage fiscal aux revenus obtenus dans ces États.

33 Enfin, quant aux obstacles que dénonce le Gouvernement français à l'encontre des possibilités qu'offre la directive 77-799, il convient de se référer à l'exposé de cette argumentation et à sa réfutation, tels qu'ils figurent aux points 34 à 37 des conclusions de M. l'avocat général.

34 Le Gouvernement français n'est donc pas parvenu à établir une justification de la mesure en cause. Par conséquent, il y a lieu de faire droit au recours de la Commission et de constater que, en excluant de manière absolue l'application du taux du prélèvement libératoire aux revenus découlant de placements et de contrats visés aux articles 125-0 A et 125 A du code général des impôts, dont le débiteur n'est pas domicilié ou établi en France, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE et 56 CE.

Sur les dépens

35 En vertu de l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s'il est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation de la République française et celle-ci ayant succombé en ses moyens, il convient de la condamner aux dépens.

Par ces motifs,

LA COUR (cinquième chambre)

Déclare et arrête:

1) En excluant de manière absolue l'application du taux du prélèvement libératoire aux revenus découlant de placements et de contrats visés aux articles 125-0 A et 125 A du code général des impôts, dont le débiteur n'est pas domicilié ou établi en France, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE et 56 CE.

2) La République française est condamnée aux dépens.