CJCE, 28 janvier 1992, n° C-204/90

1 Par arrêt du 28 juin 1990, parvenu à la Cour le 5 juillet suivant, la Cour de cassation de Belgique a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, une question préjudicielle sur l'interprétation des articles 48, 59, 67 et 106 du traité CEE.

2 Cette question a été posée dans le cadre d'un litige opposant M. Bachmann, de nationalité allemande, qui occupait un emploi en Belgique, à l'État belge au sujet du refus, par le directeur des contributions directes de Bruxelles-I, d'admettre la déduction de cotisations versées en Allemagne au titre de contrats d'assurance contre la maladie et l'invalidité, ainsi que d'un contrat d'assurance vie, conclus avant son arrivée en Belgique, du total de ses revenus professionnels relatifs à la période de 1973 à 1976 .

3 Ce refus est fondé sur l'article 54 du Code des impôts sur les revenus (ci-après "CIR "), applicable en l'espèce au principal, selon lequel seules les cotisations d'assurance libre contre la maladie et l'invalidité, versées à une société mutualiste reconnue par la Belgique, et les cotisations d'assurances contre la vieillesse et le décès prématuré versées en Belgique peuvent être déduites des revenus professionnels.

4 M. Bachmann a formé un recours contre ladite décision devant la cour d'appel de Bruxelles. Ce recours ayant été rejeté, il a saisi la Cour de cassation, qui a décidé de surseoir à statuer jusqu'à ce que la Cour se soit prononcée à titre préjudiciel sur la question suivante :

"Les dispositions du droit fiscal belge qui, en matière d'impôts sur les revenus, subordonnent la déductibilité de cotisations d'assurance contre la maladie et l'invalidité ou contre la vieillesse et le décès à la condition que ces cotisations soient versées 'en Belgique', sont-elles compatibles avec les articles 48, 59, spécialement premier alinéa, 67 et 106 du traité de Rome?"

5 Pour un plus ample exposé des faits du litige au principal, du déroulement de la procédure ainsi que des observations écrites présentées à la Cour, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-après que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

6 Il convient de rappeler à titre liminaire que la Cour n'a pas à se prononcer, dans le cadre d'une procédure fondée sur l'article 177 du traité CEE, sur la compatibilité des règles de droit interne avec les dispositions du droit communautaire, mais qu'elle peut fournir à la juridiction nationale tous les éléments d'interprétation relevant du droit communautaire en vue de permettre à cette juridiction de juger de la compatibilité de ces règles avec les dispositions communautaires évoquées .

7 Dès lors, il y a lieu de considérer que, par la question préjudicielle, la juridiction nationale cherche en substance à savoir si les articles 48, 59, 67 et 106 du traité doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à ce que la législation d'un État membre subordonne la déductibilité de cotisations d'assurance contre la maladie et l'invalidité ou contre la vieillesse et le décès à la condition que ces cotisations soient versées dans cet État.

Sur l'article 48 du traité

8 Le Gouvernement belge observe que les dispositions en cause s'appliquent sans distinction de nationalité aux travailleurs belges et aux travailleurs ressortissants des autres États membres qui choisissent de conserver le bénéfice de contrats souscrits antérieurement à l'étranger, et que l'affirmation de la Commission, selon laquelle ces dispositions jouent plus particulièrement au détriment des contribuables ressortissants des autres États membres, est dénuée de tout fondement.

9 A cet égard il y a lieu de relever que les travailleurs ayant exercé une activité professionnelle dans un État membre et qui, par la suite, occupent un emploi dans un autre État membre, ou y sont à la recherche d'un emploi, ont normalement souscrit leurs contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès ou d'assurance contre l'invalidité et la maladie auprès d'assureurs établis dans le premier État. Il s'ensuit que les dispositions en cause risquent de jouer en particulier au détriment de ces travailleurs qui, en règle générale, sont des ressortissants d'autres États membres.

10 En ce qui concerne les contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès, le Gouvernement belge observe que, si les ressortissants des autres États membres occupant un emploi en Belgique, qui sont bénéficiaires de tels contrats souscrits antérieurement dans un autre État membre, ne peuvent pas déduire leurs cotisations du total des revenus imposables en Belgique, en contrepartie, les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat qui leur sont versés par les assureurs en exécution desdits contrats ne constituent pas des revenus imposables, ainsi qu'il résulte de l'article 32 bis, inséré dans le CIR par la loi du 5 janvier 1976 (Moniteur belge du 6 février 1976, p. 81). Si, en retournant dans leur pays d'origine, ils doivent payer un impôt sur de tels montants, cela ne découle pas d'une entrave à la libre circulation des travailleurs créée par la loi belge, mais du défaut d'harmonisation des législations fiscales des États membres.

11 Cet argument ne saurait être accueilli. En effet, ce sont normalement les ressortissants des autres États membres qui, après avoir occupé un emploi en Belgique, retournent dans leur État d'origine où les sommes dues par les assureurs font l'objet d'impositions, et se trouvent ainsi dans l'impossibilité de compenser la non-déductibilité des cotisations en matière d'impôt sur le revenu par la non-imposition des montants dus par les assureurs. Il est vrai qu'une telle situation résulte du défaut d'harmonisation des législations fiscales des États membres, mais cette harmonisation ne saurait être érigée en préalable de l'application de l'article 48 du traité.

12 En ce qui concerne les assurances contre l'invalidité et la maladie, le Gouvernement belge observe que les dispositions en cause ne constituent pas une entrave à la libre circulation des travailleurs, dans la mesure où un ressortissant communautaire désireux d'accepter un emploi en Belgique pourra mettre un terme à son contrat sans subir d'inconvénients et conclure un nouveau contrat avec une société mutualiste reconnue par la Belgique en vue de bénéficier de la déductibilité. C'est d'ailleurs ce qu'il ferait normalement étant donné que la couverture de ces assurances dépend du système des assurances obligatoires, lequel varie d'un État membre à l'autre.

13 Cet argument ne saurait non plus être accueilli. En effet, la nécessité de résilier le contrat souscrit auprès d'un assureur établi dans un État membre, pour pouvoir bénéficier de la déduction prévue dans un autre État membre, alors que l'intéressé considère que la continuation d'un tel contrat correspond à ses intérêts, constitue, par les démarches et les charges qu'elle entraîne, une entrave à sa liberté de circulation.

14 Les Gouvernements belge, allemand, néerlandais et danois considèrent que, en tout état de cause, des dispositions telles que celles mentionnées par la juridiction nationale sont justifiées par des raisons d'intérêt général.

15 A cet égard, le Gouvernement allemand observe que, en ce qui concerne les assurances contre la vieillesse et le décès, ainsi que les assurances contre la maladie et l'invalidité, il résulte de la jurisprudence de la Cour (voir l'arrêt du 4 décembre 1986, Commission/Allemagne, point 49, 205-84, Rec. p. 3755) que les États membres peuvent subordonner la souscription des contrats d'assurance auprès d'un assureur établi dans un autre État membre à un régime d'agrément afin d'assurer la protection des consommateurs, en tant que preneurs d'assurance et assurés. Or, si les États membres ne sont pas tenus d'accepter la souscription de contrats d'assurance qui ne respectent pas cette condition, ils ne sont pas non plus obligés d'accorder des avantages fiscaux à de tels contrats .

16 Cet argument ne saurait être accueilli. Si, en l'absence de mesures communautaires d'harmonisation, les États membres peuvent, pour assurer la protection des assurés et preneurs d'assurance, en tant que consommateurs, subordonner la souscription de certains contrats d'assurance à l'agrément de l'assureur, un tel intérêt général ne peut pas être invoqué pour refuser de reconnaître l'existence de contrats d'assurance conclus auprès d'assureurs établis dans d'autres États membres à un moment où le preneur d'assurance assuré y résidait .

17 Les Gouvernements belge, néerlandais et danois considèrent que des dispositions telles que celles de l'article 54 du CIR s'imposent étant donné, d'une part, la difficulté, sinon l'impossibilité de contrôler les attestations correspondant à des versements de cotisations effectués dans les autres États membres, et, d'autre part, la nécessité d'assurer la cohérence du régime fiscal dans le domaine des assurances contre la vieillesse et le décès .

18 En ce qui concerne l'efficacité des contrôles fiscaux, il y a lieu de relever que la directive 77-799-CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p.15, ci-après "directive ") peut être invoquée par un État membre afin de contrôler si des versements ont été effectués dans un autre État membre, lorsque, comme c'est le cas en l'espèce au principal, l'établissement correct de l'impôt sur le revenu doit tenir compte desdits versements (article 1er, paragraphe 1).

19 Le Gouvernement belge observe toutefois que certains États membres ne disposent d'aucune base juridique pour exiger des assureurs les renseignements nécessaires aux contrôles des versements effectués sur leur territoire.

20 Il y a lieu de relever, à cet égard, que l'article 8, paragraphe 1, de la directive n'impose pas la collaboration des autorités fiscales des États membres lorsque leur législation ou leur pratique administrative n'autorisent l'autorité compétente ni à effectuer des recherches ni à recueillir ou à utiliser des informations pour les propres besoins de ces États. Toutefois, l'impossibilité de demander une telle collaboration ne saurait justifier la non-déductibilité des cotisations d'assurance. En effet, rien n'empêcherait les autorités fiscales concernées d'exiger de l'intéressé les preuves qu'elles jugent nécessaires et, le cas échéant, de refuser la déduction si ces preuves ne sont pas fournies.

21 En ce qui concerne la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal, la Cour a considéré, dans l'arrêt rendu ce même jour, Commission/Belgique (C-300-90), qu'il existe, dans la réglementation belge, un lien entre la déductibilité des cotisations et l'imposition des sommes dues par les assureurs en exécution des contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès. En effet, selon l'article 32 bis du CIR, précité, les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat de contrats d'assurance vie sont exemptés de l'impôt lorsque la déduction des cotisations prévue à l'article 54 n'a pas été obtenue.

22 Il s'ensuit que, dans un tel régime fiscal, la perte de recettes qui résulte de la déduction des cotisations d'assurance vie, notion qui inclut les assurances contre la vieillesse et le décès, du revenu total imposable est compensée par l'imposition des pensions, rentes ou capitaux dus par les assureurs. Dans les cas où la déduction de telles cotisations n'a pas été obtenue, ces sommes sont exemptées de l'impôt.

23 La cohérence d'un tel régime fiscal, dont la conception appartient à chaque État membre, suppose donc que, dans le cas où cet État serait obligé d'accepter la déduction des cotisations d'assurance vie versées dans un autre État membre, il puisse percevoir l'impôt sur les sommes dues par les assureurs.

24 A cet égard, il convient de constater qu'un engagement de l'assureur à payer ledit impôt ne saurait constituer une garantie suffisante. En effet, si l'engagement n'était pas respecté il serait nécessaire de le faire exécuter dans l'État membre d'établissement et, en dehors même de la difficulté pour un État de connaître l'existence et le montant des versements effectués par des assureurs établis dans un autre État, il n'est pas exclu que des raisons d'ordre public puissent alors être invoquées pour empêcher le recouvrement de l'impôt.

25 Un tel engagement pourrait certes être, en principe, assorti du dépôt d'une caution par l'assureur, mais il en résulterait des charges supplémentaires pour celui-ci, qui devraient être répercutées sur les primes d'assurance, de sorte que les assurés, qui pourraient, en outre, être soumis à une double imposition sur les sommes dues en exécution des contrats, n'auraient plus aucun intérêt à maintenir ces derniers.

26 Il est vrai que des conventions bilatérales existent entre certains États membres, qui admettent la déduction fiscale des cotisations versées dans un État contractant autre que celui qui accorde un tel avantage, et reconnaissent à un seul État le pouvoir d'imposer les sommes dues par les assureurs en exécution de leurs contrats. Une telle solution n'est toutefois possible que par cette voie ou par l'adoption, par le Conseil, des mesures de coordination ou d'harmonisation nécessaires.

27 Il s'ensuit que, en l'état actuel du droit communautaire, la cohérence d'un tel régime fiscal ne peut pas être assurée par des dispositions moins restrictives que celles en cause dans le litige au principal et que toute autre mesure permettant de garantir le recouvrement, par l'État concerné, de l'impôt prévu dans sa législation sur les sommes dues par les assureurs en exécution de leurs contrats aboutirait à des conséquences semblables à celles qui résultent de la non-déductibilité des cotisations .

28 Au vu de ce qui précède il y a lieu d'admettre que, dans le domaine des assurances contre la vieillesse et le décès, des dispositions telles que celles de la loi belge en cause sont justifiées par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal dans lequel elles s'insèrent et que, dès lors, de telles dispositions ne sont pas contraires à l'article 48 du traité.

29 Il y a lieu, toutefois, de constater que l'article 32 bis du CIR n'est applicable qu'à partir de l'année 1975 et que, dès lors, il ne couvre qu'une partie de la période en cause. Il appartient à la juridiction nationale d'apprécier, sur la base des développements qui précèdent, si, pour le reste de ladite période, les dispositions par elle mentionnées étaient nécessaires pour atteindre l'objectif d'intérêt général indiqué ci-avant.

30 Il appartient de même à la juridiction nationale d'apprécier si, en ce qui concerne les assurances contre la maladie et l'invalidité, lesdites dispositions étaient également nécessaires pour atteindre cet objectif.

Sur l'article 59 du traité

31 Il convient de constater, à cet égard, que des dispositions telles que celles de la loi belge en cause constituent une restriction à la libre prestation des services. En effet, des dispositions qui impliquent l'établissement de l'assureur dans un État membre pour que les assurés puissent bénéficier, dans cet État, de certaines déductions fiscales, découragent les assurés de s'adresser aux assureurs établis dans un autre État membre et, partant, constituent, pour ces derniers, un obstacle à la libre prestation des services.

32 Selon la jurisprudence de la Cour (voir, arrêt du 4 décembre 1986, précité, point 52), l'exigence d'un établissement est toutefois compatible avec l'article 59 du traité si elle constitue une condition indispensable pour atteindre l'objectif d'intérêt général recherché.

33 Or, ainsi qu'il résulte des considérations ci-avant développées, tel est le cas en ce qui concerne les assurances contre la vieillesse et le décès, pour la période postérieure à 1975. En ce qui concerne les années antérieures, ainsi que les assurances contre la maladie et l'invalidité, il appartient à la juridiction nationale d'apprécier si les dispositions par elle mentionnées étaient également nécessaires pour garantir la cohérence du régime fiscal dont elles font partie.

Sur les articles 67, paragraphe 1, et 106 du traité

34 Des dispositions telles que celles de l'article 54 du CIR ne sont pas contraires aux articles 67 et 106 du traité. Il suffit de relever à cet égard que, d'une part, l'article 67 n'interdit pas les restrictions qui ne visent pas les transferts de capitaux, mais qui résultent indirectement de restrictions aux autres libertés fondamentales, et que, d'autre part, des dispositions telles que celles qui sont en litige devant la juridiction nationale n'empêchent pas le paiement des cotisations d'assurance dues à des assureurs établis dans un autre État membre ni que ce paiement soit effectué dans la monnaie de l'État membre dans lequel l'assureur est établi .

35 En conséquence, il y a lieu de répondre à la question préjudicielle que les articles 48 et 59 du traité s'opposent à ce que la législation d'un État membre subordonne la déductibilité de cotisations d'assurance contre la maladie et l'invalidité ou contre la vieillesse et le décès à la condition que ces cotisations soient versées dans cet État. Toutefois cette condition peut être justifiée par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal applicable. Les articles 67 et 106 du traité CEE ne s'opposent pas à une telle législation.

Sur les dépens

36 Les frais exposés par les Gouvernements allemand, danois et néerlandais, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs,

LA COUR,

Statuant sur la question à elle posée par la Cour de cassation de Belgique, par arrêt du 28 juin 1990, dit pour droit :

Les articles 48 et 59 du traité CEE s'opposent à ce que la législation d'un État membre subordonne la déductibilité de cotisations d'assurance contre la maladie et l'invalidité ou contre la vieillesse et le décès à la condition que ces cotisations soient versées dans cet État. Toutefois cette condition peut être justifiée par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal applicable. Les articles 67 et 106 du traité CEE ne s'opposent pas à une telle législation.