CJUE, 3e ch., 22 octobre 2014, n° C-344/13

LA COUR (troisième chambre),

1 Les demandes de décision préjudicielle portent sur l'interprétation des articles 46 et 49 CE, devenus les articles 52 et 56 TFUE.

2 Ces demandes ont été présentées dans le cadre de deux litiges opposant, respectivement, MM. Blanco et Fabretti à l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma - Ufficio Controlli (ci-après l'"Agenzia") au sujet de leurs avis d'imposition.

Le cadre juridique

Le droit de l'Union

3 La directive 2005-60-CE du Parlement européen et du Conseil, du 26 octobre 2005, relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme (JO L 309, p. 15), prévoit à son article 2, paragraphe 1, point 3, sous f), que celle-ci s'applique aux casinos.

Le droit italien

4 L'article 67, paragraphe 1, sous d), du décret n° 917 du président de la République, portant approbation du texte unique sur les revenus (decreto del Presidente della Republica n. 917 - Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), du 22 décembre 1986 (supplément ordinaire à la GURI n° 302, du 31 décembre 1986), dans sa version en vigueur à la date des faits au principal (ci-après le "DPR 917-86"), assimile à des revenus divers qui, en tant que tels, font partie de l'assiette de l'impôt sur le revenu "les gains des loteries, des concours dotés de prix, des jeux et des paris organisés pour le public et les prix découlant d'épreuves d'habileté ou d'un tirage au sort".

5 L'article 69, paragraphe 1, de ce décret précise que les prix et les gains visés à l'article 67, paragraphe 1, sous d), de celui-ci "constituent un revenu pour la totalité du montant perçu au cours de l'exercice fiscal, sans aucune déduction".

6 L'article 30, premier alinéa, du décret n° 600 du président de la République, du 29 septembre 1973, instituant des dispositions communes en matière de constatation des impôts sur le revenu, (supplément ordinaire à la GURI n° 268, du 16 octobre 1973), dispose:

"[...] les gains découlant d'un tirage au sort, de jeux d'habileté, ceux découlant de concours dotés de prix, de pronostics ou de paris, versés par l'État, par des personnes morales publiques ou privées et par les personnes désignées au premier paragraphe de l'article 23 du présent décret font l'objet d'une retenue à la source à titre d'impôt, avec faculté de récupération, à l'exclusion des cas où d'autres dispositions prévoient déjà l'application de retenues à la source. Les retenues à la source ne s'appliquent pas si la valeur totale des prix [...] ne dépasse pas 50 000 lires [25,82 euros]; s'il est supérieur à cette limite, le montant est entièrement soumis à la retenue."

7 Cette disposition ne s'applique cependant pas aux gains versés par les établissements de jeux italiens puisque, en vertu de l'article 30, septième alinéa, de ce décret, la retenue sur les gains versés par ces établissements est comprise dans l'impôt sur les spectacles, devenu l'impôt sur les divertissements, introduit par le décret législatif n° 60, du 26 février 1999 (GURI n° 59, du 12 mars 1999, p. 5).

8 En outre, en vertu de l'article 3 du décret n° 640 du président de la République, relatif à la taxe sur les spectacles (decreto del Presidente della Republica n. 640 - Imposta sugli spettacoli), du 26 octobre 1972 (supplément ordinaire à la GURI n° 292, du 11 novembre 1972), tel que modifié par le décret législatif n° 60, du 26 février 1999, les établissements de jeux tenus au paiement de l'impôt sur les divertissements sont libérés de l'obligation de récupérer l'impôt auprès des spectateurs, des participants et des parieurs. L'assiette de cet impôt est constituée par le montant des entrées vendues au public, par la différence positive journalière entre les sommes encaissées pour le jeu et celles versées aux joueurs à titre de gains ainsi que par toute autre recette liée à l'exploitation du jeu.

Les litiges au principal et la question préjudicielle

L'affaire C-344-13

9 L'Agenzia a notifié, le 1er décembre 2011, à M. Blanco trois avis d'imposition dans lesquels il lui est reproché de ne pas avoir fait de déclaration de revenus pour l'ensemble des exercices fiscaux des années 2007 à 2009 ainsi que de ne pas avoir déclaré, en 2007, la somme de 410 227 euros, en 2008, la somme de 25 969 euros, ainsi que, en 2009, la somme de 46 028 euros, correspondant à des gains obtenus dans des casinos situés tant dans d'autres États membres que dans des États tiers. Elle soutient que ces sommes auraient dû être incluses dans le revenu imposable de M. Blanco, parce qu'elles constituent des "revenus divers", au sens de l'article 67, paragraphe 1, sous d), du DPR 917-86. En conséquence, M. Blanco a fait l'objet d'un redressement fiscal de 488 703,16 euros pour l'exercice de l'année 2007, de 23 919,86 euros pour l'exercice de l'année 2008 et de 41 291,89 euros pour l'exercice de l'année 2009 au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de majorations d'impôt et d'amendes.

10 M. Blanco a formé plusieurs recours contre ces avis d'imposition. Ces recours ont été joints en raison de leur connexité quant à leur objet et à la personne du requérant au principal. Ce dernier considère, d'une part, que les informations sur lesquelles se base l'Agenzia devraient être prises avec précaution dans la mesure où elles proviennent d'un site Internet ne reprenant que les chiffres bruts des gains et ne tenant pas compte d'un certain nombre d'éléments venant affecter ces gains tels que la pratique du "stacking", les pertes et les frais. D'autre part, il affirme que les avis d'imposition violent, notamment, le principe interdisant la double imposition consacré par les conventions internationales en référence à l'article 2 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune élaboré par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), le principe de la libre prestation de services prévu à l'article 56 TFUE et le principe de non-discrimination institué à l'article 21 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ainsi qu'aux articles 18 et 49 TFUE. M. Blanco invoque un traitement discriminatoire au motif que les gains réalisés en Italie seraient exemptés des obligations de déclaration et ne relèveraient pas de l'impôt sur le revenu, puisqu'ils sont soumis, à la source, à l'impôt de substitution sur les divertissements et que les gains réalisés dans d'autres États, ayant déjà été taxés à la source dans ces derniers, ne devraient pas être imposés en Italie.

11 À ce titre, M. Blanco se réfère à l'affaire, qu'il qualifie de similaire, ayant donné lieu à l'arrêt Lindman (C-42-02, EU:C:2003:613), dans lequel la Cour a dit pour droit que l'article 49 CE s'oppose à la législation d'un État membre selon laquelle les gains provenant de jeux de hasard organisés dans d'autres États membres sont considérés comme un revenu imposable au titre de l'impôt sur le revenu, tandis que les gains provenant de jeux de hasard organisés dans l'État membre en question ne sont pas imposables. Il est d'avis que la juridiction de renvoi doit renoncer à appliquer la réglementation nationale en raison de son caractère discriminatoire lié, en particulier, à sa contrariété avec l'article 56 TFUE.

12 L'Agenzia conteste le bien-fondé des recours au principal et en demande le rejet. Elle estime avoir agi conformément à la législation en vigueur et fait référence, de manière générale, à l'exposé plus détaillé contenu dans l'avis d'imposition, dans lequel elle a indiqué que, pour les exercices fiscaux considérés, le requérant au principal avait omis de faire une déclaration de revenus.

13 La juridiction de renvoi écarte le moyen tiré de la double imposition en considérant qu'il convient de distinguer l'impôt dont doit s'acquitter l'établissement de jeux et celui que le gagnant doit payer. En effet, les contributions fiscales de l'établissement de jeux et du gagnant seraient perçues sur la base d'actes d'imposition différents.

14 Si cette juridiction admet qu'il existe une différence de traitement fiscal selon que les gains de jeux ont été obtenus en Italie ou dans un autre État membre, cette différence de traitement ne constituerait une discrimination prohibée qu'en l'absence de raisons permettant de justifier une telle différence.

15 Ladite juridiction affirme que, à la lecture de la jurisprudence de la Cour, une telle différence de traitement pourrait être considérée comme justifiée si elle relevait d'une disposition dérogatoire expresse, telle que l'article 52 TFUE auquel l'article 62 TFUE renvoie, et visait à garantir l'ordre public, la sécurité publique ou la santé publique, tout en demeurant conforme au principe de proportionnalité et en garantissant effectivement la réalisation de l'objectif de manière cohérente et systématique.

16 Selon la juridiction de renvoi, la législation italienne viserait moins à protéger les établissements de jeux nationaux qu'à décourager les pratiques de blanchiment et d'autoblanchiment de capitaux à l'étranger ainsi qu'à limiter la fuite à l'étranger ou l'introduction en Italie de capitaux dont l'origine ne peut pas être contrôlée.

17 Cette juridiction estime qu'il est nécessaire que la Cour procède à une appréciation précise des motifs ayant conduit le législateur national à l'adoption d'une telle réglementation et que le gouvernement italien puisse être en mesure d'exposer les raisons pour lesquelles il a décidé de soumettre à l'impôt les gains résultant de jeux de hasard, obtenus à l'étranger.

18 Dans ces conditions, la Commissione tributaria provinciale di Roma a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

"Le fait de soumettre à des obligations de déclaration et d'imposition à des fins fiscales les gains obtenus dans des établissements de jeux de pays membres de l'Union européenne par des personnes résidant en Italie, comme le fait l'article 67, [paragraphe 1], sous d), du [DPR 917-86], est-il contraire à l'article [56 TFUE] ou doit-il être considéré comme justifié par des motifs d'ordre public, de sécurité publique ou de santé publique, au sens de l'article [52 TFUE]?"

L'affaire C-367-13

19 L'Agenzia a notifié, le 6 décembre 2011, à M. Fabretti un avis d'imposition pour l'année 2009 dans lequel elle réclame le paiement de la somme de 45 327,48 euros au motif que celui-ci aurait omis de déclarer la somme de 52 000 euros qu'il aurait gagnée en jouant au poker dans un casino situé dans un autre État membre.

20 M. Fabretti conteste, pour des motifs identiques à ceux exposés par M. Blanco, cet avis d'imposition et a formé un recours contre ce dernier. L'Agenzia lui oppose des arguments analogues à ceux qu'elle fait valoir contre M. Blanco.

21 La Commissione tributaria provinciale di Roma justifie dans des termes analogues à ceux de sa première décision donnant lieu à l'affaire C-344-13 la nécessité d'un renvoi préjudiciel. Elle a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour une question préjudicielle identique à celle formulée dans ce renvoi.

22 Par décision du président de la Cour du 11 juillet 2013, les affaires C-344-13 et C-367-13 ont été jointes aux fins de la procédure écrite et orale ainsi que de l'arrêt.

Sur la question préjudicielle

23 Par son unique question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 52 et 56 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à la législation d'un État membre selon laquelle les gains de jeux de hasard réalisés dans ses établissements nationaux ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu alors que ceux réalisés dans d'autres États membres le sont et si des motifs d'ordre public, de sécurité publique ou de santé publique permettent de justifier une telle différence de traitement.

24 À titre liminaire, il importe de préciser que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celles-ci dans le respect du droit de l'Union (voir, en ce sens, arrêt Lindman, EU:C:2003:613, point 18 et jurisprudence citée).

25 En premier lieu, la juridiction de renvoi se demande si la réglementation nationale en cause au principal constitue une restriction à la libre prestation de services.

26 À cet égard, il convient de rappeler que la libre prestation de services prévue à l'article 56 TFUE exige non seulement l'élimination de toute discrimination à l'encontre du prestataire de services établi dans un autre État membre en raison de sa nationalité, mais également la suppression de toute restriction, même si elle s'applique indistinctement aux prestataires nationaux et à ceux des autres États membres, lorsqu'elle est de nature à prohiber, à gêner ou à rendre moins attrayantes les activités du prestataire établi dans un autre État membre, où il fournit légalement des services analogues (voir, notamment, arrêt Dirextra Alta Formazione, C-523-12, EU:C:2013:831, point 21 et jurisprudence citée).

27 Les dispositions du traité FUE relatives à la libre prestation de services s'appliquent, ainsi que la Cour l'a déjà jugé, à une activité qui consiste à permettre aux utilisateurs de participer contre rémunération à un jeu d'argent (arrêt Zenatti, C-67-98, EU:C:1999:514, point 24 et jurisprudence citée). Par ailleurs, la liberté de prestation de services bénéficie tant au prestataire qu'au destinataire des services (arrêt Liga Portuguesa de Futebol Profissional et Bwin International, C-42-07, EU:C:2009:519, point 51 et jurisprudence citée).

28 Dans l'affaire au principal, il résulte des constatations de la juridiction de renvoi ainsi que des observations du gouvernement italien que la réglementation nationale soumet les gains réalisés dans des établissements de jeux de hasard se situant en Italie à une imposition à la source qui consiste à taxer ces établissements. Plus précisément, les gains obtenus dans les établissements de jeux nationaux font l'objet d'une retenue calculée en fonction de la différence entre les sommes encaissées pour les jeux et celles versées aux joueurs pour les gains réalisés. Le gouvernement italien précise que les gains obtenus dans des établissements de jeux se trouvant en Italie sont exonérés d'impôt sur le revenu afin d'éviter une double imposition des mêmes sommes en amont, auprès de l'établissement de jeux, et en aval, auprès du joueur.

29 En revanche, les gains provenant des jeux de hasard obtenus dans des établissements établis à l'étranger sont considérés comme des revenus. Ces revenus doivent figurer dans la déclaration de revenus et donc être soumis à l'impôt sur le revenu.

30 Ainsi, cette réglementation nationale, en réservant le bénéfice d'une exonération d'impôt sur le revenu aux seuls gains de jeux réalisés dans l'État membre concerné, soumet la prestation de services que constitue l'organisation contre rémunération de jeux d'argent à un régime fiscal différent selon que ladite prestation est exécutée dans ledit État ou dans d'autres États membres (voir, en ce sens, arrêt Laboratoires Fournier, C-39-04, EU:C:2005:161, point 15 et jurisprudence citée).

31 En outre, comme le relèvent les requérants au principal et la Commission européenne, une différence de traitement fiscal, en vertu de laquelle seuls les gains de jeux réalisés dans un autre État membre sont considérés comme des revenus soumis à l'imposition, réduit l'attrait d'un déplacement dans un autre État membre dans le but de jouer à des jeux de hasard. En effet, les destinataires des services considérés, qui résident dans l'État membre où prévaut une telle différence de traitement, sont dissuadés de participer à de tels jeux dont les organisateurs sont établis dans d'autres États membres compte tenu de l'importance que revêt pour eux la possibilité d'obtenir des exonérations fiscales (voir, par analogie, arrêts Vestergaard, C-55-98, EU:C:1999:533, point 21, ainsi que Commission-Danemark, C-150-04, EU:C:2007:69, point 40 et jurisprudence citée).

32 La circonstance que les prestataires de jeux établis dans cet État membre soient soumis à l'impôt en tant qu'organisateurs de jeux d'argent ne retire pas à la législation en cause au principal son caractère manifestement discriminatoire, cet impôt n'étant pas, comme le relève la juridiction de renvoi, analogue à l'impôt sur le revenu qui frappe les gains provenant de la participation des contribuables aux jeux de hasard organisés dans d'autres États membres (voir, en ce sens, arrêt Lindman, EU:C:2003:613, point 22).

33 Dès lors, une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, engendre une restriction discriminatoire à la libre prestation de services telle que garantie par l'article 56 TFUE, à l'égard non seulement des prestataires mais aussi des destinataires de ces services.

34 En second lieu, il convient de vérifier si cette restriction discriminatoire est susceptible d'être justifiée.

35 La juridiction de renvoi et le gouvernement italien font observer que la réglementation nationale en cause au principal a pour objectif de prévenir le blanchiment et l'autoblanchiment de capitaux à l'étranger ainsi que de limiter la fuite à l'étranger ou l'introduction en Italie de capitaux dont l'origine serait particulièrement incertaine.

36 Ainsi que le relève ce gouvernement, la Cour a itérativement jugé que la réglementation des jeux de hasard fait partie des domaines dans lesquels des divergences considérables d'ordre moral, religieux et culturel existent entre les États membres. En l'absence d'une harmonisation au niveau de l'Union en la matière, il appartient à chaque État membre d'apprécier, dans ces domaines, selon sa propre échelle des valeurs, les exigences que comporte la protection des intérêts concernés (voir, notamment, arrêts Stanleybet International e.a., C-186-11 et C-209-11, EU:C:2013:33, point 24, ainsi que Digibet et Albers, C-156-13, EU:C:2014:1756, point 24).

37 Toutefois, si la Cour a déjà identifié un certain nombre de raisons impérieuses d'intérêt général qui peuvent être invoquées pour justifier une restriction à la libre prestation de services, dont la protection des consommateurs, la lutte contre la fraude et la prévention des problèmes sociaux liés aux jeux, ces objectifs ne sauraient être invoqués pour justifier des restrictions appliquées de manière discriminatoire (arrêt Commission-Espagne, C-153-08, EU:C:2009:618, point 36 et jurisprudence citée).

38 Ainsi, une restriction discriminatoire n'est compatible avec le droit de l'Union que si elle relève d'une disposition dérogatoire expresse, telle que l'article 52 TFUE auquel l'article 62 TFUE renvoie, et qui vise à garantir l'ordre public, la sécurité publique ou la santé publique (voir en ce sens, notamment, arrêts Commission-Allemagne, C-546-07, EU:C:2010:25, point 48 et jurisprudence citée, ainsi que Dickinger et Ömer, C-347-09, EU:C:2011:582, point 79).

39 Par conséquent, une législation nationale, telle que celle en cause au principal, ne saurait être justifiée que dans la mesure où elle poursuit des objectifs correspondant aux motifs d'ordre public, de sécurité publique et de santé publique au sens de l'article 52 TFUE. Par ailleurs, il convient de rappeler que les restrictions imposées par les États membres doivent satisfaire aux conditions de proportionnalité. Ainsi, une législation nationale n'est propre à garantir la réalisation de l'objectif invoqué que si elle répond véritablement au souci de l'atteindre d'une manière cohérente et systématique (voir, en ce sens, arrêts Engelmann, C-64-08, EU:C:2010:506, point 35, ainsi que Pfleger e.a., C-390-12, EU:C:2014:281, point 43 et jurisprudence citée).

40 L'identification des objectifs effectivement poursuivis par la réglementation nationale relève, dans le cadre d'une affaire dont est saisie la Cour au titre de l'article 267 TFUE, de la compétence de la juridiction de renvoi. De plus, il incombe également à la juridiction de renvoi, tout en tenant compte des indications fournies par la Cour, de vérifier si les restrictions imposées par l'État membre concerné satisfont aux conditions qui ressortent de la jurisprudence de la Cour en ce qui concerne leur proportionnalité (voir, en ce sens, arrêt Pfleger e.a., EU:C:2014:281, points 47 et 48 ainsi que jurisprudence citée).

41 En ce qui concerne, tout d'abord, les objectifs invoqués par le gouvernement italien, relatifs à la prévention du blanchiment de capitaux et à la nécessité de limiter la fuite à l'étranger ou l'introduction en Italie de capitaux dont l'origine serait incertaine, et sans qu'il y ait lieu de déterminer si ces objectifs sont susceptibles de relever de la notion d'ordre public, il suffit de constater, tout d'abord, que, ainsi qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour, les autorités d'un État membre ne sauraient valablement présumer, de manière générale et sans distinction, que les organismes et les entités établis dans un autre État membre se livrent à des activités criminelles (voir, en ce sens, arrêt Commission-Espagne, EU:C:2009:618, point 39 et jurisprudence citée).

42 Ensuite, il convient de relever que, comme le fait observer la Commission européenne, le gouvernement italien n'apporte pas la preuve que, même si les produits de la criminalité organisée en Italie atteignent des montants élevés, ils aient été réalisés intégralement ou majoritairement à l'étranger.

43 De surcroît, le fait d'exclure, de manière générale, le bénéfice d'une exonération fiscale apparaît comme disproportionné, car il va au-delà de ce qui est nécessaire pour lutter contre le blanchiment de capitaux, d'autres moyens étant à la disposition des États membres à cet égard, tels que la directive 2005-60 qui vise à lutter contre le blanchiment de capitaux et qui s'applique aux casinos en vertu de son article 2, paragraphe 1, point 3, sous f).

44 Enfin, il ne saurait être exclu que la lutte contre la ludopathie relève de la protection de la santé publique (voir, en ce sens, arrêt Commission-Espagne, EU:C:2009:618, point 40 et jurisprudence citée) et serait susceptible, à ce titre, de justifier une restriction discriminatoire à la libre prestation de services.

45 En effet, comme le relève le gouvernement belge, la Cour a itérativement retenu le caractère particulier du domaine des jeux de hasard où, à la différence de l'instauration d'une concurrence libre et non faussée au sein d'un marché traditionnel, l'application d'une telle concurrence dans ce marché très spécifique, c'est-à-dire entre plusieurs opérateurs qui seraient autorisés à exploiter les mêmes jeux de hasard, est susceptible d'entraîner un effet préjudiciable, lié au fait que ces opérateurs seraient enclins à rivaliser d'inventivité pour rendre leur offre plus attrayante que celle de leurs concurrents et, de cette manière, à augmenter les dépenses des consommateurs liées au jeu ainsi que les risques de dépendance de ces derniers (voir, notamment, arrêts Pfleger e.a., EU:C:2014:281, point 46 et jurisprudence citée, ainsi que Digibet et Albers, EU:C:2014:1756, point 31 et jurisprudence citée).

46 Toutefois, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, l'assujettissement à l'impôt, par un État membre, des gains provenant des établissements de jeux de hasard situés dans d'autres États membres et l'exonération de tels gains provenant des établissements de jeux de hasard situés sur son territoire ne sont pas propres à garantir de manière cohérente la réalisation de l'objectif de lutte contre la ludopathie, une telle exonération étant en effet susceptible d'encourager les consommateurs à participer à des jeux de hasard leur permettant de bénéficier d'une telle exonération (voir, en ce sens, arrêt Commission-Espagne, EU:C:2009:618, point 41).

47 Il s'ensuit que la discrimination en cause au principal n'est pas justifiée au sens de l'article 52 TFUE.

48 Dès lors, il résulte de l'ensemble des considérations qui précèdent qu'il convient de répondre à la question préjudicielle posée que les articles 52 et 56 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à la législation d'un État membre qui soumet à l'impôt sur le revenu les gains issus de jeux de hasard réalisés dans des établissements de jeux situés dans d'autres États membres et exonère dudit impôt des revenus similaires lorsqu'ils proviennent d'établissements situés sur son territoire national.

Sur les dépens

49 La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit:

Les articles 52 et 56 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à la législation d'un État membre qui soumet à l'impôt sur le revenu les gains issus de jeux de hasard réalisés dans des établissements de jeux situés dans d'autres États membres et exonère dudit impôt des revenus similaires lorsqu'ils proviennent d'établissements situés sur son territoire national.