CJUE, gr. ch., 19 septembre 2017, n° C-552/15

LA COUR (grande chambre)

1 Par sa requête, la Commission européenne demande à la Cour de constater que, en imposant à un résident irlandais d'acquitter l'intégralité de la taxe d'immatriculation des véhicules (Vehicle Registration Tax) lors de l'immatriculation d'un véhicule automobile pris en crédit-bail ou en location dans un autre État membre, sans tenir compte de la durée de l'utilisation dudit véhicule, lorsque celui-ci n'est ni destiné à être essentiellement utilisé en Irlande à titre permanent ni, en fait, utilisé de cette façon, et en fixant des conditions pour le remboursement de cette taxe qui vont au-delà de ce qui est strictement nécessaire et proportionné, l'Irlande a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 TFUE.

Le cadre juridique

2 L'article 131, paragraphe 4, du Finance Act 1992 (loi de finances de 1992), tel que modifié en dernier lieu par le Finance Act 2014 (loi de finances de 2014), en vigueur à la date d'expiration du délai figurant dans l'avis motivé complémentaire, prévoit :

" Une personne ne peut avoir en sa possession ou à sa charge, après le 1er janvier 1993, aucun véhicule non immatriculé ou véhicule converti pour lequel les indications prescrites relatives à la conversion n'ont pas été déclarées auprès de l'administration fiscale [(Commissioners)], sauf s'il s'agit d'une personne autorisée ou si le véhicule fait l'objet d'une exonération au titre de l'article 135 en vigueur à l'heure actuelle ou s'il s'agit d'un véhicule visé à l'article 143, paragraphe 3, ou exempté de l'obligation d'immatriculation en vertu de l'article 135 A. "

3 L'article 132, paragraphe 1, de la loi de finances de 1992 dispose :

" Sous réserve des dispositions du présent chapitre et des réglementations y afférentes, avec effet au et à partir du 1er janvier 1993, un droit d'accise, appelé taxe d'immatriculation des véhicules, est imposé, perçu et payé, au taux approprié parmi ceux mentionnés au paragraphe 3 :

(a) lors de l'immatriculation d'un véhicule, et

(b) lors de la déclaration visée à l'article 131, paragraphe 3. "

4 En vertu de l'article 132, paragraphe 2, de la loi de finances de 1992, la taxe d'immatriculation des véhicules (ci-après la " taxe d'immatriculation ") est due et payable par la personne qui immatricule le véhicule, au moment de l'immatriculation de celui-ci.

5 Le montant de la taxe d'immatriculation à payer est calculé pour les véhicules standard, conformément aux articles 132 et 133 de la loi de finances de 1992, sur la base :

- du prix de vente sur le marché libre (open market selling price) du véhicule, défini à l'article 133, paragraphe 3, de la loi de finances de 1992, comme étant le prix que le véhicule " pourrait raisonnablement atteindre dans une vente sans lien de dépendance [...] sur le marché libre de détail irlandais ". Lorsqu'elle calcule le prix de vente sur le marché libre du véhicule d'occasion, l'administration fiscale prend généralement en considération toute une série de paramètres et consulte les listes de tarifs, des catalogues de ventes ainsi que des sites Internet ;

- du niveau d'émissions de dioxyde de carbone du véhicule concerné, sachant que les véhicules les plus polluants (plus de 225g/km) sont soumis à une taxe d'immatriculation équivalente à 36 % du prix de vente sur le marché libre avec un minimum de 720 euros, conformément au tableau figurant à l'article 132 de la loi de finances de 1992.

6 Certaines catégories de véhicules et de personnes sont exemptées de l'obligation de payer la taxe d'immatriculation. Ainsi, conformément à l'article 135, paragraphe 1, sous a), b), c), et d), de la loi de finances de 1992, sont exonérés les véhicules importés temporairement par des non-résidents pour leur usage professionnel ou privé, par des résidents au service d'un employeur établi dans un autre État membre qui leur fournit un véhicule ou par des résidents exerçant une activité indépendante exclusivement ou principalement dans un autre État membre, ainsi que les véhicules à usage spécial, non destinés à être utilisés dans un lieu public.

7 Sauf exemption, tous les véhicules importés en Irlande doivent avoir été immatriculés et la taxe d'immatriculation payée dans les 30 jours suivant l'arrivée du véhicule sur le territoire irlandais, après une inspection de pré-immatriculation du véhicule par le National Car Testing Service (Service national de contrôle technique de véhicules, Irlande). Une telle obligation pèse, notamment, sur les véhicules importés pris en crédit-bail ou loués dans un autre État membre.

8 L'article 135 D de la loi de finances de 1992, relatif au remboursement des montants de la taxe d'immatriculation des véhicules à l'exportation de certains véhicules, a été inséré par le Finance Act 2012 (loi de finances de 2012) et est applicable depuis le 8 avril 2013. L'article 135 D, paragraphe 2, sous b), de la loi de finances de 1992 a toutefois été introduit par la loi de finances de 2014. Ainsi modifié, l'article 135 D de la loi de finances de 1992 énonce :

" (1) L'administration fiscale peut rembourser à une personne une partie de la taxe d'immatriculation des véhicules, dont le montant est calculé conformément aux dispositions du présent article, sur la base du prix de vente sur le marché libre, d'un véhicule qui a été retiré de l'État, lorsque

(a) ce véhicule appartient à la catégorie M1 ;

(b) ce véhicule a été immatriculé au titre de l'article 131, et pour autant que la taxe d'immatriculation des véhicules a été acquittée ;

(c) le véhicule était, immédiatement avant son retrait, immatriculé au titre de l'article 131 ;

(d) dans les 30 jours précédant son retrait

(i) le véhicule et tous les documents visés aux points (b) ou (c) et,

(ii) le cas échéant, un certificat de contrôle valable [...] relatif au véhicule

ont été examinés par une personne compétente qui a conclu à la conformité de tous les éléments pertinents ;

(e) au moment de l'examen des éléments visés au point (d), le prix de vente sur le marché libre du véhicule, à savoir le prix visé au paragraphe (2), n'est pas inférieur à 2 000 euros, et

(f) les exigences du paragraphe (3) sont respectées.

(2) Le montant de la taxe d'immatriculation des véhicules à rembourser -

(a) est calculé par référence au prix de vente sur le marché libre (tel que déterminé par l'administration fiscale) du véhicule au moment de l'examen visé au paragraphe (1), sous (d), et

(b) comprend un montant qui est calculé à l'aide d'une ou de plusieurs formules ou d'autres moyens de calcul susceptibles d'être prescrits par le ministre au travers de dispositions réglementaires adoptées par celui-ci en vertu des dispositions de l'article 141.

(3) Une demande de remboursement d'un montant de la taxe d'immatriculation des véhicules au titre du présent article doit être introduite conformément aux modalités et au format approuvés par l'administration fiscale et doit être accompagnée

(a) de documents de nature à démontrer à suffisance de droit à l'administration fiscale que le véhicule a été retiré de l'État dans les 30 jours suivant son examen au titre du présent article, et

(b) de la preuve que le véhicule a ensuite été immatriculé dans un autre État membre ou a été définitivement exporté en dehors de l'Union européenne.

(4) Le montant de la taxe d'immatriculation des véhicules calculé à des fins de remboursement au titre du présent article pour un véhicule donné doit être réduit pour tenir compte

(a) du montant net de toute remise ou de tout remboursement de cette taxe précédemment accordé(e) sur le véhicule en vertu du présent chapitre, et

(b) de frais administratifs s'élevant à 500 euros.

(5) Tout remboursement de la taxe d'immatriculation des véhicules en vertu du présent article se fera au nom de la personne figurant, au moment de l'examen visé au paragraphe (1), sous (d), dans les registres tenus conformément à l'article 60 du Finance Act 1993 [(loi de finances de 1993)]. "

9 Le pourcentage du prix de vente sur le marché libre servant de base de calcul au remboursement de la taxe visé à l'article 135 D, paragraphe 2, de la loi de finances de 1992 dépend du niveau d'émissions de dioxyde de carbone du véhicule, de la même manière que ce paramètre détermine le montant de la taxe d'immatriculation prélevé initialement.

10 Conformément aux Vehicle Registration and Taxation Regulations 2015 (règlement d'immatriculation et de taxation des véhicules de 2015, ci-après le " règlement d'exécution de 2015 "), adoptées le 17 décembre 2015 et entrées en vigueur le 1er janvier 2016, le montant du remboursement visé à l'article 135 D, paragraphe 2, sous b), de la loi de finances de 1992 est calculé en multipliant le montant de la taxe d'immatriculation des véhicules calculé conformément à l'article 135 D, paragraphe 2, sous a), de cette loi par un taux de référence correspondant au taux interbancaire offert en euros (euribor) à douze mois.

11 En vertu de l'article 49 du Finance Act 2015 (loi de finances de 2015), le montant des frais administratifs prévu à l'article 135 D, paragraphe 4, sous b), de la loi de finances de 1992 a été ramené à 100 euros à compter du 1er janvier 2016.

La procédure précontentieuse et la procédure devant la Cour

12 À la suite d'un échange de lettres initié au mois de janvier 2003 ainsi que d'une réunion avec les autorités irlandaises portant sur le respect, par le système irlandais de la taxe d'immatriculation, des principes énoncés dans les arrêts du 21 mars 2002, Cura Anlagen (C 451/99, EU:C:2002:195), et du 15 septembre 2005, Commission/Danemark (C 464/02, EU:C:2005:546), la Commission a, le 27 janvier 2011, envoyé à l'Irlande une lettre de mise en demeure. La Commission y indiquait que, en imposant à un résident irlandais d'acquitter une taxe d'immatriculation lors de l'immatriculation d'un véhicule automobile pris en crédit-bail ou en location dans un autre État membre, sans tenir compte de la durée de l'utilisation dudit véhicule et sans que le résident en question ait droit à l'exonération ou au remboursement, lorsque le véhicule n'est ni destiné à être essentiellement utilisé en Irlande à titre permanent ni, en fait, utilisé de cette façon, l'Irlande manquait aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 56 à 62 TFUE.

13 Dans sa réponse à la lettre de mise en demeure, datée du 26 mai 2011, l'Irlande a contesté la prétendue incompatibilité de sa législation avec le droit de l'Union. Tout en convenant que l'application de la taxe d'immatriculation aux véhicules loués ou donnés en crédit-bail pourrait être considérée comme un éventuel obstacle à la libre prestation des services, les autorités irlandaises ont allégué qu'une telle législation était justifiée par des raisons tenant au choix, effectué par l'Irlande, de la résidence comme critère pour l'exercice de ses pouvoirs de taxation, ainsi de même que par des raisons tenant à la protection de l'environnement, à la sauvegarde de la concurrence ainsi qu'à la cohérence et à l'efficacité du régime de la taxe d'immatriculation. L'Irlande a souligné qu'un changement du système de la taxe d'immatriculation conférerait un avantage concurrentiel aux entreprises de crédit-bail de véhicules automobiles établies en Irlande du Nord, où la taxe d'immatriculation était plus faible, et inciterait ainsi les résidents irlandais à utiliser des véhicules provenant de l'étranger, ce qui porterait préjudice au commerce national de véhicules et causerait de lourdes pertes fiscales.

14 N'étant pas convaincue par les arguments présentés par l'Irlande, la Commission a émis, le 27 octobre 2011, un avis motivé reprenant l'analyse exposée dans la lettre de mise en demeure.

15 Par lettre du 10 janvier 2012, les autorités irlandaises ont informé la Commission qu'elles allaient établir un système de remboursement qui permettrait aux demandeurs ayant payé l'intégralité de la taxe d'immatriculation d'obtenir le remboursement de l'excèdent de celle-ci. Par lettre du 10 avril 2012, ces autorités ont communiqué à la Commission le texte de la loi de finances de 2012, qui établissait un tel système, tout en précisant que le règlement d'application de cette loi devait encore être pris. Le système de remboursement est entré en vigueur en Irlande le 8 avril 2013.

16 Dans une lettre adressée aux autorités irlandaises le 26 septembre 2013, la Commission a fait valoir que le système irlandais de la taxe d'immatriculation ne prenait pas dûment en compte l'ordonnance du 29 septembre 2010, VAV Autovermietung (C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558). Selon la Commission, le paiement de l'intégralité de la taxe d'immatriculation, sans tenir compte de la durée du contrat de crédit-bail, lorsque cette durée pouvait être établie, était disproportionné, même si un système de remboursement du solde était prévu. La Commission a donc invité les autorités irlandaises à lui fournir les informations sur les mesures qu'elles envisageaient d'adopter afin de se conformer à ladite ordonnance.

17 À la suite d'un échange de lettres ainsi que d'une réunion avec les autorités irlandaises, la Commission a émis, le 11 juillet 2014, une lettre de mise en demeure complémentaire, en réitérant sa position relative aux enseignements découlant de l'ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung (C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558). Selon la Commission, l'Irlande manquait aux obligations lui incombant en vertu des articles 56 à 62 TFUE, en imposant aux résidents irlandais, lors de l'immatriculation d'un véhicule automobile pris en crédit-bail ou en location dans un autre État membre, d'acquitter l'intégralité de la taxe d'immatriculation due pour une immatriculation permanente et non un montant proportionné à la durée de l'utilisation dudit véhicule en Irlande, lorsque celle-ci est prédéterminée et limitée. En outre, les conditions de remboursement de la taxe acquittée, à savoir le paiement de frais administratifs d'un montant de 500 euros, la soumission obligatoire à des contrôles techniques et la perte éventuelle des intérêts, pris ensemble, pourraient décourager la prestation de services transfrontalière.

18 Dans sa réponse à la lettre de mise en demeure complémentaire, datée du 11 novembre 2014, l'Irlande a indiqué que le système de la taxe d'immatriculation était juste et proportionné et qu'il respectait les exigences de l'article 56 TFUE. Cet État membre a notamment souligné que la législation irlandaise était très différente de la législation néerlandaise sur laquelle portait l'ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung (C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558), que le remboursement était obligatoire, lorsque les conditions légales étaient remplies, et que l'Irlande était en voie d'adopter des mesures prévoyant le paiement d'intérêts sur les montants remboursés.

19 Le 26 février 2015, la Commission a adopté un avis motivé complémentaire, en réitérant sa position exprimée dans sa lettre de mise en demeure complémentaire, selon laquelle le paiement du montant intégral de la taxe d'immatriculation, même combiné avec un mécanisme de remboursement, était disproportionné, lorsque la durée de l'utilisation était connue à l'avance. En outre, les frais administratifs de 500 euros seraient disproportionnés et, pris ensemble avec l'éventuelle perte des intérêts et l'obligation d'effectuer un contrôle technique, neutraliseraient une partie significative du remboursement. La Commission a donc invité l'Irlande à se conformer à l'avis motivé complémentaire dans un délai de deux mois à compter de la réception de celui-ci, laquelle est intervenue le 27 février 2015.

20 Par lettre du 27 avril 2015, l'Irlande a maintenu son point de vue selon lequel sa législation était conforme au droit de l'Union. Cet État membre a précisé en outre que l'article 135 D, paragraphe 2, sous b), de la loi de finances de 1992, issu de la loi de finances de 2014, prévoyait désormais le paiement d'intérêts et que les dispositions d'application y afférentes entreraient en vigueur le 1er janvier 2016. L'Irlande a également informé la Commission de son intention de réduire le montant des frais administratifs de 500 euros à 100 euros.

21 Estimant que, à l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire, la législation en vigueur en Irlande n'était toujours pas conforme au droit de l'Union, la Commission a introduit le présent recours.

22 L'Irlande a, en application de l'article 16, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l'Union européenne, demandé à ce que la Cour siège en grande chambre.

Sur le recours

Sur la régularité de la procédure en manquement

Argumentation des parties

23 Sans invoquer formellement l'irrecevabilité du recours, l'Irlande fait valoir que, par son comportement lors de la procédure précontentieuse ainsi qu'au moment de l'introduction du recours, la Commission a méconnu le principe de coopération loyale énoncé à l'article 4, paragraphe 3, TUE ainsi que le principe général de bonne administration énoncé à l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, et n'a pas respecté ses droits de la défense.

24 En effet, tout d'abord, après avoir admis qu'un système de remboursement peut être compatible avec l'article 56 TFUE, la Commission aurait changé sa position au cours de l'année 2013, en se fondant sur l'ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung (C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558), pour rejeter désormais le principe même d'un tel système de remboursement dans le contexte de l'application transfrontalière d'une taxe nationale d'immatriculation. Or, un tel changement de position de la Commission quant aux exigences qu'elle déduit de l'article 56 TFUE se serait produit alors qu'aucune modification pertinente ne serait intervenue dans la jurisprudence et que l'Irlande aurait fait évoluer à plusieurs reprises sa législation pour se conformer aux exigences initiales de la Commission.

25 Ensuite, la requête aurait été introduite de manière prématurée et ignorerait certaines des modifications apportées à la législation irlandaise, notamment le paiement des intérêts prévu par la loi de finances de 2014. En effet, l'Irlande fait observer que, avant même le dépôt de la requête, intervenu le 23 octobre 2015, la Commission avait été informée de ce que, à compter du 1er janvier 2016, entreraient en vigueur à la fois le règlement d'exécution de 2015 fixant les modalités de calcul des intérêts en cas de remboursement et la loi de finances de 2015 prévoyant la réduction à 100 euros du montant des frais administratifs.

26 Enfin, la position de la Commission, telle qu'exposée dans sa requête, demeurerait ambigüe, en particulier en ce qui concerne la question de savoir si ses conclusions se fondent sur un seul moyen ou sur deux moyens distincts, l'un étant tiré de l'absence de mécanisme de paiement proportionnel de la taxe d'immatriculation, l'autre de ce que les conditions prévues pour le remboursement de cette taxe vont au-delà de ce qui est strictement nécessaire et proportionné. Dès lors, il serait très difficile pour l'Irlande d'exercer ses droits de la défense.

27 La Commission rétorque qu'elle n'a ni fait preuve d'incohérence ni modifié sa position en procédant, à la lumière des mesures récemment adoptées par l'Irlande, à une nouvelle évaluation de la conformité du système irlandais de la taxe d'immatriculation avec le droit de l'Union. D'une manière plus générale, elle fait valoir que, à l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire, l'Irlande n'avait pas adopté les mesures nécessaires pour mettre sa législation en conformité avec le droit de l'Union. Ainsi, l'article 135 D, paragraphe 2, sous b), de la loi de finances de 1992, issu de la loi de finances de 2014, se bornerait à prévoir l'éventuelle adoption ultérieure de règles relatives au paiement d'intérêts et ne saurait être considéré comme établissant un système achevé ou opérationnel pour un tel paiement. Certes, de telles règles auraient été finalement prises au moyen du règlement d'exécution de 2015, mais celui-ci n'aurait été adopté que le 17 décembre 2015, soit bien après l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire.

Appréciation de la Cour

28 Il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour que la procédure précontentieuse a pour but de donner à l'État membre concerné l'occasion, d'une part, de se conformer à ses obligations découlant du droit de l'Union et, d'autre part, de faire utilement valoir ses moyens de défense à l'encontre des griefs formulés par la Commission (arrêts du 10 mai 2001, Commission/Pays-Bas, C 152/98, EU:C:2001:255, point 23 ; du 5 novembre 2002, Commission/Allemagne, C 476/98, EU:C:2002:631, point 46 ; du 8 avril 2008, Commission/Italie, C 337/05, EU:C:2008:203, point 19, et du 7 avril 2011, Commission/Portugal, C 20/09, EU:C:2011:214, point 18).

29 La régularité de cette procédure constitue une garantie essentielle voulue par le traité FUE, non seulement pour la protection des droits de l'État membre en cause, mais également pour assurer que la procédure contentieuse éventuelle aura pour objet un litige clairement défini. Il résulte de cette finalité que la lettre de mise en demeure a pour but, d'une part, de circonscrire l'objet du litige et d'indiquer à l'État membre qui est invité à présenter ses observations les éléments nécessaires à la préparation de sa défense et, d'autre part, de permettre à celui-ci de se mettre en règle avant que la Cour ne soit saisie (arrêt du 10 avril 2008, Commission/Italie, C 442/06, EU:C:2008:216, point 22).

30 En l'espèce, s'agissant de l'argument selon lequel la Commission aurait, au cours de la procédure précontentieuse, changé sa position quant à la compatibilité avec le droit de l'Union d'un système de taxation avec remboursement subséquent, il convient de relever que cette institution a initialement reproché à l'Irlande, tant dans la lettre de mise en demeure que dans l'avis motivé, d'avoir imposé à tout résident irlandais une obligation de paiement d'une taxe d'immatriculation lors de l'immatriculation d'un véhicule automobile pris en crédit-bail ou en location dans un autre État membre, sans tenir compte de la durée de l'utilisation dudit véhicule et sans que le résident en question ait droit à l'exonération ou au remboursement, lorsque le véhicule n'est ni destiné à être essentiellement utilisé en Irlande à titre permanent ni, en fait, utilisé de cette façon.

31 Ces griefs se rapportaient à l'état de la législation irlandaise telle qu'en vigueur aux dates d'envoi de cette lettre de mise en demeure et d'émission de cet avis motivé, cette législation ne prévoyant aucun mécanisme de remboursement de la taxe d'immatriculation. Il ne saurait toutefois être déduit ni de ces griefs ni du contenu de la lettre de mise en demeure et de l'avis motivé que la Commission aurait porté une appréciation juridique sur la compatibilité, avec l'article 56 TFUE, d'un système de prélèvement de la taxe avec remboursement subséquent.

32 À la suite de l'entrée en vigueur, le 8 avril 2013, d'un système de remboursement de la taxe d'immatriculation, la Commission a émis, le 11 juillet 2014, une lettre de mise en demeure complémentaire, en fixant à cet État membre un nouveau délai pour présenter ses observations, avant de lui adresser, le 26 février 2015, un avis motivé complémentaire fondé sur les mêmes griefs que ceux figurant dans cette lettre de mise en demeure complémentaire. La Commission y considérait que le prélèvement du montant intégral de la taxe, même combiné avec un mécanisme de remboursement, était disproportionné dans le cas où la durée de l'utilisation était connue d'avance. Elle y ajoutait que les frais administratifs de 500 euros étaient également disproportionnés et que, envisagés ensemble avec l'éventuelle perte des intérêts et l'obligation d'effectuer un contrôle technique, ils neutralisaient une partie significative du remboursement.

33 La Commission ayant envoyé à l'Irlande une lettre de mise en demeure complémentaire, en fixant à cet État membre un nouveau délai pour présenter ses observations, avant de lui adresser un avis motivé complémentaire fondé sur les mêmes griefs que ceux figurant dans cette lettre, cette institution n'a pas porté atteinte aux droits de la défense de l'Irlande, celle-ci ayant, ainsi, été mise en mesure de préparer sa défense.

34 S'agissant de la violation alléguée du principe de coopération loyale et du principe de bonne administration en raison du choix de la date d'introduction du recours, il y a lieu de rappeler, d'une part, qu'il appartient à la Commission d'apprécier l'opportunité d'agir contre un État membre, de déterminer les dispositions qu'il aurait violées et de choisir le moment où elle initiera la procédure en manquement à son encontre, les considérations qui déterminent ce choix ne pouvant affecter la recevabilité de l'action (arrêts du 1er juin 1994, Commission/Allemagne, C 317/92, EU:C:1994:212, point 4 ; du 18 juin 1998, Commission/Italie, C 35/96, EU:C:1998:303, point 27 ; du 1er février 2001, Commission/France, C 333/99, EU:C:2001:73, point 24, et du 8 décembre 2005, Commission/Luxembourg, C 33/04, EU:C:2005:750, point 66). En effet, la Commission dispose du pouvoir d'apprécier à quelle date il peut y avoir lieu d'introduire un recours, et il n'appartient donc pas à la Cour, en principe, de contrôler une telle appréciation (arrêts du 10 mai 1995, Commission/Allemagne, C 422/92, EU:C:1995:125, point 18, et du 4 mars 2010, Commission/Italie, C 297/08, EU:C:2010:115, point 87).

35 D'autre part, selon une jurisprudence constante de la Cour, l'existence d'un manquement doit être appréciée en fonction de la situation de l'État membre telle qu'elle se présentait au terme du délai fixé dans l'avis motivé, de sorte que les changements intervenus par la suite ne sauraient être pris en compte par la Cour (arrêts du 19 juin 2003, Commission/France, C 161/02, EU:C:2003:367, point 9 ; du 20 mai 2010, Commission/Espagne, C 158/09, non publié, EU:C:2010:292, point 7, et du 28 octobre 2010, Commission/Lituanie, C 350/08, EU:C:2010:642, point 30).

36 Par conséquent, dès lors que, au moment de l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé, la Commission estime qu'un État membre a manqué à ses obligations, les règles énoncées à l'article 258 TFUE doivent trouver à s'appliquer, sans que la Commission soit, en principe, tenue au respect d'un délai déterminé (voir, en ce sens, arrêts du 28 octobre 2010, Commission/Lituanie, C 350/08, EU:C:2010:642, points 33 et 34 ainsi que jurisprudence citée, et du 16 avril 2015, Commission/Allemagne, C 591/13, EU:C:2015:230, point 14).

37 L'argument de l'Irlande relatif à l'introduction prétendument prématurée du présent recours doit dès lors être écarté.

38 Enfin, s'agissant de la prétendue ambiguïté de l'objet du présent recours, il y a lieu de rappeler que, conformément à l'article 120, sous c), du règlement de procédure et à la jurisprudence y relative, toute requête introductive d'instance doit indiquer l'objet du litige, les moyens et les arguments invoqués ainsi qu'un exposé sommaire desdits moyens. Cette indication doit être suffisamment claire et précise pour permettre à la partie défenderesse de préparer sa défense et à la Cour d'exercer son contrôle. Il en découle que les éléments essentiels de fait et de droit sur lesquels un recours est fondé doivent ressortir d'une façon cohérente et compréhensible du texte de la requête elle-même et que les conclusions de cette dernière doivent être formulées de manière non équivoque afin d'éviter que la Cour ne statue ultra petita ou n'omette de statuer sur un grief (arrêts du 11 juillet 2013, Commission/République tchèque, C 545/10, EU:C:2013:509, point 108 et jurisprudence citée ; du 23 février 2016, Commission/Hongrie, C 179/14, EU:C:2016:108, point 141, ainsi que du 22 septembre 2016, Commission/République tchèque, C 525/14, EU:C:2016:714, point 16).

39 En l'espèce, il convient de constater que le recours de la Commission vise le système irlandais de la taxe d'immatriculation applicable aux véhicules pris en crédit-bail ou en location dans un autre État membre, tel qu'il était en vigueur à la date d'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire.

40 Il importe également de relever que la Commission a, dans le dispositif de la requête introductive d'instance, clairement indiqué qu'elle reprochait à l'Irlande, d'une part, l'obligation faite à un résident irlandais d'acquitter l'intégralité de la taxe d'immatriculation lors de l'immatriculation d'un véhicule automobile pris en crédit-bail ou en location dans un autre État membre, sans tenir compte de la durée de l'utilisation dudit véhicule, lorsque celui-ci n'est ni destiné à être essentiellement utilisé en Irlande à titre permanent ni, en fait, utilisé de cette façon, et, d'autre part, la fixation de modalités de remboursement de cette taxe allant au-delà de ce qui est strictement nécessaire et proportionné. Or, ces griefs correspondent à ceux qui figuraient dans la lettre de mise en demeure complémentaire ainsi que dans l'avis motivé complémentaire. S'il est vrai que, dans les motifs de la requête introductive d'instance, la Commission s'est référée à plusieurs reprises au système de la taxe d'immatriculation dans son ensemble, elle y a procédé néanmoins à une analyse séparée tant de l'obligation de paiement de l'intégralité de la taxe d'immatriculation que des modalités de son remboursement, et a précisé, notamment au point 29 de la requête, que ces mesures, prises séparément et en particulier lorsqu'elles étaient combinées, constituaient une restriction à la libre prestation des services.

41 L'argument relatif à la prétendue ambiguïté de l'objet du présent recours doit dès lors être rejeté.

42 Il résulte de ce qui précède que l'Irlande n'est pas fondée à soutenir que le présent recours a été introduit en méconnaissance des principes de coopération loyale et de bonne administration ainsi que du principe du respect des droits de la défense.

Sur le fond

Argumentation des parties

43 La Commission fait valoir que le système irlandais de la taxe d'immatriculation, en vigueur à l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire, est de nature à entraver la fourniture et la réception des services de crédit-bail et de location de manière disproportionnée en violation de l'article 56 TFUE.

44 Tout d'abord, l'obligation de payer, à l'avance, l'intégralité de la taxe d'immatriculation applicable en cas d'immatriculation définitive, quelle que soit la durée réelle de l'utilisation envisagée en Irlande et lorsque la durée du crédit bail ou de la location a été déterminée précisément et est connue à l'avance, entraînerait une charge de financement et de trésorerie disproportionnée, car le montant devant être payé à l'avance pourrait représenter près du double du montant de la taxe réellement due. La possibilité d'obtenir le remboursement de la taxe résiduelle après le retrait du véhicule de l'Irlande ne remettrait pas en cause ce constat et ne permettrait pas d'établir une distinction adéquate entre les importations à titre définitif et les locations ou les crédits-bails à court terme.

45 Ensuite, une demande de remboursement ne pourrait être faite qu'à l'issue d'une procédure impliquant un contrôle technique obligatoire du véhicule, ce qui entraînerait des coûts supplémentaires, puisque, selon les règles en vigueur à la date d'expiration du délai prévu dans l'avis motivé complémentaire, la personne immatriculant le véhicule était tenue de payer 500 euros au titre des frais administratifs relatifs à la procédure de remboursement.

46 Enfin, outre la charge de financement et de trésorerie qu'implique l'obligation de payer à l'avance l'intégralité de la taxe d'immatriculation ainsi que le coût afférent au contrôle technique et à la procédure de remboursement, il n'était pas prévu à cette même date que les personnes qui prennent les véhicules en location ou en crédit-bail perçoivent des intérêts sur les sommes retenues par les autorités nationales pendant la durée de la location ou du crédit-bail.

47 Ces mesures, prises séparément et en particulier lorsqu'elles sont combinées, auraient pour effet de rendre la location et le crédit-bail de véhicules originaires d'autres États membres plus difficiles que la location ou le crédit-bail de véhicules auprès d'entreprises établies en Irlande.

48 S'agissant, en particulier, de l'obligation de payer à l'avance l'intégralité de la taxe d'immatriculation, la Commission relève qu'il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour que, pour être proportionnée, une telle taxe doit être calculée en tenant dûment compte de la durée du contrat de location du véhicule concerné ou de celle de l'utilisation de ce véhicule sur le réseau routier concerné (ordonnances du 27 juin 2006, van de Coevering, C 242/05, EU:C:2006:430, points 31 à 33 ; du 22 mai 2008, Ilhan, C 42/08, non publiée, EU:C:2008:305, points 20 et 24, ainsi que du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung, C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558, points 20, 21, 26 et 30). Or, le régime irlandais de remboursement de la taxe d'immatriculation viserait essentiellement à inscrire l'importation à court terme de véhicules dans un système plus général de remboursement à l'exportation plutôt qu'à garantir spécifiquement que l'importation de véhicules pour des périodes temporaires prédéterminées soit taxée proportionnellement à la durée de l'importation.

49 Malgré la circonstance que la taxe d'immatriculation est calculée sur la base du prix de vente sur le marché libre et dépend, notamment, de l'état et du kilométrage du véhicule, il serait possible d'instaurer une taxe proportionnelle sans mettre en cause les objectifs poursuivis par les autorités irlandaises, en se fondant sur une estimation de la valeur sur le marché libre, calculée par rapport à la moyenne du kilométrage et de l'amortissement du véhicule. La fixation définitive du montant de la taxe d'immatriculation interviendrait ultérieurement, au moment de l'exportation, et donnerait lieu à un remboursement ou à un paiement additionnel, selon que le prix de vente sur le marché libre au moment de l'exportation s'avérerait être supérieur ou inférieur à celui pris en compte au moment de la perception initiale de la taxe. En cas de valeur plus élevée sur le marché libre, une taxe supplémentaire pourrait être appliquée, en principe, à deux débiteurs différents en cas de location à court terme, à savoir le bailleur et le preneur, et pourrait inclure, en cas de nécessité, la saisie du véhicule. Un tel système, même fondé sur des estimations nécessitant des adaptations ultérieures, ne serait pas plus injuste ou inéquitable qu'un système ne comportant, comme en l'espèce, aucune déduction.

50 En outre, les arguments de l'Irlande faisant état de difficultés pratiques manqueraient de cohérence. En effet, si la préoccupation de l'Irlande était liée au risque que le preneur reste plus longtemps sur le territoire irlandais, il ne devrait pas être nécessaire de recourir à l'exécution extraterritoriale, puisque le véhicule qui resterait en Irlande au-delà de la date d'expiration du bail serait toujours présent sur le territoire de cet État membre. Rien n'empêcherait l'Irlande d'exiger, au moment de l'immatriculation du véhicule, une preuve de la durée limitée du contrat, par exemple en demandant une copie de ce contrat, et d'effectuer, par la suite, des contrôles portant sur l'immatriculation ainsi que sur le respect d'autres obligations fiscales et réglementaires applicables, telles que, par exemple, l'obligation d'être à jour pour les paiements annuels de taxes et d'assurance automobile.

51 En ce qui concerne les frais administratifs, la Commission estime qu'il est disproportionné d'exiger que les citoyens de l'Union qui prennent en location ou en crédit-bail des véhicules pour de courtes périodes subventionnent les coûts d'investissement nécessaires à la mise en place d'un mécanisme de remboursement à l'exportation, en particulier pour financer le coût des contrôles techniques auxquels est subordonné ce remboursement. La prise en compte de la durée de l'utilisation permettrait d'éviter que les véhicules soient soumis à de lourdes procédures de contrôle technique ainsi qu'aux frais considérables que de telles procédures occasionnent.

52 L'Irlande fait valoir que le système de la taxe d'immatriculation satisfait pleinement aux exigences de l'article 56 TFUE, tel qu'interprété par la Cour, dans la mesure où, en particulier, l'excédent de la taxe versée fait l'objet d'un remboursement au moment de l'exportation et où, depuis le 1er janvier 2016, ce remboursement est complété par le paiement d'intérêts et ne donne plus lieu qu'à des frais administratifs modiques de 100 euros, lesquels ne couvrent même pas les coûts administratifs supportés par l'Irlande pour la mise en œuvre du système de remboursement à l'exportation. Le système de la taxe d'immatriculation serait donc à la fois justifié et proportionné.

53 À cet égard, en premier lieu, l'article 56 TFUE, tel qu'interprété par la Cour, n'interdirait pas la mise en place de régimes de remboursement à l'exportation qui ne sont pas discriminatoires envers les livraisons transfrontières et dans le cadre desquels toute restriction à la circulation transfrontière est justifiée et proportionnelle au regard de la nature du régime de taxes en question. Cet article ne requerrait pas nécessairement un régime d'exemptions établies à l'avance au prorata.

54 La jurisprudence de la Cour aurait été dégagée dans le contexte de systèmes nationaux excluant tout remboursement à l'exportation (arrêts du 21 mars 2002, Cura Anlagen, C 451/99, EU:C:2002:195, et du 23 février 2006, Commission/Finlande, C 232/03, non publié, EU:C:2006:128 ; ordonnances du 27 juin 2006, van de Coevering, C 242/05, EU:C:2006:430, et du 22 mai 2008, Ilhan, C 42/08, non publiée, EU:C:2008:305 ; arrêt du 26 avril 2012, van Putten, C 578/10 à C 580/10, EU:C:2012:246), ou de systèmes nationaux qui, quoique prévoyant un tel remboursement, calculaient le montant de celui-ci sur la base de la durée d'utilisation du véhicule sur le territoire de l'État et excluaient le paiement d'intérêts (ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung, C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558).

55 Or, d'une part, la Cour n'aurait jamais déclaré que les régimes de remboursement à l'exportation étaient, en tant que tels et par principe, incompatibles avec l'article 56 TFUE. Au contraire, elle aurait reconnu, dans l'ordonnance du 27 juin 2006, van de Coevering (C 242/05, EU:C:2006:430), et dans l'arrêt du 26 avril 2012, van Putten (C 578/10 à C 580/10, EU:C:2012:246), que, s'agissant de la taxation des véhicules pris en location ou en crédit-bail, un régime de remboursement structuré de manière appropriée peut être conforme au principe de proportionnalité.

56 D'autre part, à la différence des affaires ayant donné lieu aux décisions mentionnées au point 54 du présent arrêt, la base d'imposition de la taxe d'immatriculation serait fonction non du temps passé par le véhicule concerné en Irlande, mais de l'état et du kilométrage de celui-ci. Ainsi, il serait impossible, au moment de l'importation, de prévoir le montant exact du remboursement à l'exportation et de procéder au calcul ex ante de la taxe d'immatriculation effectivement due dans chaque cas.

57 En deuxième lieu, une modification du système de la taxe d'immatriculation dans le sens préconisé par la Commission impliquerait une modification substantielle des modalités de perception de cette taxe et conduirait en particulier à remplacer, comme base de calcul de celle-ci, le prix de vente du véhicule sur le marché libre par la durée d'utilisation de celui-ci sur le réseau routier irlandais ou par sa présence sur le territoire irlandais.

58 Or, tout d'abord, alors que la taxation des véhicules n'est pas harmonisée et que les États membres conservent leur liberté d'action à cet égard, la Commission chercherait, par la présente procédure, à procéder à une harmonisation des bases de calcul des taxes d'immatriculation dans les États membres. Ensuite, la base de calcul choisie par l'Irlande aurait pour objet et pour effet de faire correspondre la taxation des véhicules à l'utilisation réelle de ceux-ci. Elle serait ainsi conforme à la jurisprudence de la Cour et l'introduction d'une méthode de calcul ex ante, sur la base de l'utilisation anticipée plutôt que de l'utilisation réelle, manquerait de cohérence. Le remboursement avec intérêts de l'excédent de taxe d'immatriculation au moment de l'exportation viserait à garantir que le contribuable paie exactement le montant correct de la taxe et qu'il n'est pas financièrement désavantagé pour en avoir acquitté à l'avance le montant intégral. Enfin, l'article 56 TFUE n'obligerait pas les États membres à imposer le même montant de taxe aux personnes qui utilisent intensivement leur véhicule et à celles qui l'utilisent très peu, sous le prétexte que la durée du crédit-bail est la même, et la circonstance qu'il serait théoriquement possible de remplacer la prise en compte de l'utilisation effective et de l'état d'un véhicule lors de l'exportation par une exemption établie à l'avance reposant sur la durée de l'utilisation serait à cet égard dépourvue de pertinence, de même que l'éventuelle existence, dans d'autres États membres, de régimes fiscaux fondés sur la durée de l'utilisation.

59 En troisième lieu, une modification du système de la taxe d'immatriculation dans le sens préconisé par la Commission empêcherait la réalisation en Irlande des objectifs poursuivis par cette taxe. Ces objectifs seraient, tout d'abord, de compenser les effets extérieurs de l'utilisation des véhicules, tels que les coûts pour la société en termes d'infrastructure routière, de contrôle de la circulation, de services d'urgence et de services d'immatriculation, ainsi que de compenser les effets pour l'environnement en termes de pollution de l'air et de pollution sonore. Ensuite, la taxe d'immatriculation viserait à être proportionnée à la valeur marchande du véhicule et, enfin, elle encouragerait l'achat des véhicules respectueux de l'environnement.

60 En quatrième lieu, la mise en place du système proposé par la Commission, qui impliquerait une estimation initiale suivie d'un paiement compensatoire lors de l'exportation, comporterait des risques de perte de recettes fiscales et entraînerait, en outre, de très grandes difficultés pratiques, puisque, en soumettant les véhicules aux mêmes contrôles techniques, elle donnerait lieu à une charge administrative supplémentaire ainsi qu'à des coûts pour le crédit-bail transfrontalier des véhicules.

61 En cinquième lieu, l'Irlande rappelle qu'il n'existe aucune obligation d'immatriculer un véhicule sur le territoire irlandais jusqu'à 30 jours, ce qui a pour effet d'exclure l'application de la taxe d'immatriculation aux cas de location de durée particulièrement courte. Elle ajoute que, en tout état de cause, cette taxe est relativement basse, puisque le montant initial est 2,5 fois - et non 11 fois, comme le prétend à tort la Commission - supérieur à celui finalement dû. En outre, afin d'apprécier l'incidence de la taxe d'immatriculation, il ne conviendrait pas de se fonder sur la classe des véhicules les plus polluants, car, d'une part, ces véhicules ne seraient pas courants et, d'autre part, les taux de la taxe d'immatriculation seraient structurés de manière à appliquer les taxes les plus élevées à ce type de véhicules dont l'impact sur l'environnement est le plus important.

62 En sixième lieu, l'Irlande souligne que la fixation à 500 euros du montant des frais administratifs tenait à la nécessité de couvrir certains des coûts initiaux importants générés par la mise en place du régime de remboursement à l'exportation, et ajoute que ce montant a été réduit à 100 euros. Or, la Cour aurait jugé, aux termes de l'arrêt du 7 avril 2011, Tatu (C 402/09, EU:C:2011:219), que des frais administratifs raisonnables puissent être demandés pour une prestation de services, dès lors qu'ils ne sont pas excessifs pour le consommateur et qu'ils ne constituent pas un obstacle injustifié à l'accès au service, sans avoir toutefois statué elle même que les coûts que doit supporter le contribuable ne dépassent pas les coûts des opérations afférentes à l'expertise.

Appréciation de la Cour

- Sur le cadre juridique irlandais pertinent

63 Il découle de la jurisprudence constante de la Cour, rappelée au point 35 du présent arrêt, que l'existence d'un manquement doit être appréciée en fonction de la situation de l'État membre concerné telle qu'elle se présentait au terme du délai fixé dans l'avis motivé et que les changements intervenus par la suite ne sauraient être pris en compte par la Cour.

64 Par conséquent, dès lors, d'une part, que la Commission a invité l'Irlande à se conformer à l'avis motivé complémentaire dans un délai de deux mois à compter de la réception de celui-ci et, d'autre part, que ledit avis a été notifié à cet État membre le 27 février 2015, l'existence d'un manquement doit, en l'espèce, être appréciée en fonction de la situation de l'État membre telle qu'elle se présentait à la date du 27 avril 2015.

65 À cet égard, il est, tout d'abord, constant entre les parties que, en vertu de la législation irlandaise en vigueur à cette date, les résidents irlandais désireux d'utiliser en Irlande un véhicule mis à leur disposition dans le cadre d'un contrat de location ou de crédit-bail par une entreprise établie dans un autre État membre étaient tenus d'acquitter, lors de l'immatriculation de ce véhicule en Irlande, l'intégralité de la taxe d'immatriculation, quand bien même la durée d'utilisation dudit véhicule était déterminée et connue à l'avance en vertu du contrat.

66 Ensuite, il résulte des pièces du dossier que l'article 135 D, paragraphe 2, sous b), de la loi de finances de 1992 disposait que le montant de la taxe d'immatriculation à rembourser est calculé à l'aide d'une ou de plusieurs formules ou d'autres moyens de calcul susceptibles d'être prescrits par le ministre compétent au travers de dispositions réglementaires adoptées par celui-ci en vertu des dispositions de l'article 141 de cette loi. Il découle donc dudit article 135 D, paragraphe 2, sous b), que, même si le principe d'un paiement des intérêts en cas de remboursement d'une partie de la taxe d'immatriculation pouvait être considéré comme étant en substance posé, cette disposition ne pouvait produire à elle seule des effets juridiques permettant le remboursement avec intérêts de l'excédent de la taxe d'immatriculation, et que la mise en œuvre effective du dispositif de paiement des intérêts exigeait l'adoption par les autorités irlandaises de mesures d'application.

67 Or, ces mesures d'application, contenues dans le règlement d'exécution de 2015, n'ont été adoptées que le 17 décembre 2015 et ne sont entrées en vigueur que le 1er janvier 2016, soit postérieurement à l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire.

68 Il convient donc, pour l'appréciation du manquement allégué, de prendre en compte le système de remboursement de la taxe d'immatriculation tel que dépourvu de tout mécanisme de paiement des intérêts.

69 Enfin, compte tenu de la jurisprudence rappelée au point 35 du présent arrêt, la circonstance que le montant des frais administratifs, qui s'élevait à 500 euros à la date d'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire, a été ramené, avec effet au 1er janvier 2016, à 100 euros est dénuée de pertinence. Par conséquent, afin d'apprécier l'existence du manquement allégué, il convient de prendre en compte le système de remboursement de la taxe d'immatriculation tel que comportant le paiement de frais administratifs d'un montant de 500 euros.

- Sur le grief relatif au paiement, à l'avance, de l'intégralité de la taxe d'immatriculation

70 Par son premier grief, la Commission fait valoir que, en imposant le paiement, à l'avance, de l'intégralité de la taxe d'immatriculation applicable en cas d'immatriculation définitive, quelle que soit la durée réelle de l'utilisation envisagée en Irlande du véhicule importé dans cet État membre, celui-ci a enfreint l'article 56 TFUE, dans la mesure où une telle obligation, même assortie d'une possibilité de remboursement, n'est pas proportionnée à l'objectif poursuivi par cette taxe, dans les cas où la durée du crédit-bail ou de la location a été déterminée précisément et est connue à l'avance.

71 À cet égard, il convient de rappeler que, sous réserve de certaines exceptions non pertinentes pour la présente affaire, la taxation des véhicules automobiles n'a pas été harmonisée au niveau de l'Union. Les États membres sont donc libres d'exercer leur compétence fiscale dans ce domaine, à condition de l'exercer dans le respect du droit de l'Union (arrêt du 21 novembre 2013, X, C 302/12, EU:C:2013:756, point 23 et jurisprudence citée).

72 Il est de jurisprudence constante de la Cour qu'un État membre peut soumettre à une taxe d'immatriculation un véhicule mis à la disposition d'une personne résidente par une société établie dans un autre État membre, lorsque ce véhicule est destiné à être essentiellement utilisé sur le territoire du premier État membre à titre permanent ou est, en fait, utilisé de cette façon (ordonnance du 27 juin 2006, van de Coevering, C 242/05, EU:C:2006:430, point 24 et jurisprudence citée).

73 En revanche, si les conditions énumérées au point précédent ne sont pas réunies, le rattachement au territoire du premier État membre est moindre, de sorte qu'une autre justification de l'imposition est nécessaire (voir, en ce sens, arrêts du 15 septembre 2005, Commission/Danemark, C 464/02, EU:C:2005:546, point 79, et du 26 avril 2012, van Putten, C 578/10 à C 580/10, EU:C:2012:246, point 47, ainsi que ordonnance du 27 juin 2006, van de Coevering, C 242/05, EU:C:2006:430, point 26).

74 À supposer qu'une telle justification, fondée sur une raison impérieuse d'intérêt général, existe, encore faut-il que la taxe respecte le principe de proportionnalité (voir, en ce sens, ordonnance du 27 juin 2006, van de Coevering, C 242/05, EU:C:2006:430, points 22 et 27, et arrêt du 26 avril 2012, van Putten, C 578/10 à C 580/10, EU:C:2012:246, point 53).

75 En l'espèce, il découle du dossier que, conformément à la législation irlandaise, un résident irlandais qui importe un véhicule en Irlande doit, dans les 30 jours suivant l'arrivée du véhicule sur le territoire irlandais, procéder à l'immatriculation de celui-ci et au versement de la taxe d'immatriculation se rapportant à ce véhicule. Cette taxe est calculée, conformément aux articles 132 et 133 de la loi de finances de 1992, sur la base du prix de vente sur le marché libre du véhicule et de son niveau d'émissions de dioxyde de carbone. Il ressort également du dossier que cette taxe peut atteindre, en ce qui concerne les véhicules les plus polluants, 36 % de leur prix de vente sur le marché libre.

76 Une telle obligation de procéder à l'immatriculation et de verser la taxe d'immatriculation dans son intégralité concerne également les résidents qui importent en Irlande un véhicule pris en location ou en crédit-bail dans un autre État membre, y compris lorsque la durée de la location ou de crédit-bail est limitée et connue d'avance. Il est constant entre les parties que la durée du contrat de location ou de crédit-bail n'est pas prise en compte lors du calcul du montant de la taxe.

77 Les résidents irlandais qui prennent en location ou en crédit-bail un véhicule dans un autre État membre, même pour une durée limitée et connue d'avance, doivent donc payer un montant de taxe identique à celui applicable en cas d'importation définitive du véhicule.

78 Une telle obligation est susceptible de rendre la prise en location ou en crédit-bail de véhicules auprès d'une société établie dans un autre État membre plus onéreuse que lorsque le contrat de location ou de crédit-bail est conclu auprès d'une société établie en Irlande, eu égard, notamment, au caractère discriminatoire d'une telle obligation quant à l'amortissement de la taxe au détriment des entreprises de location ou de crédit-bail établies dans un autre État membre (voir, en ce sens, arrêt du 21 mars 2002, Cura Anlagen, C 451/99, EU:C:2002:195, point 69, ainsi que ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung, C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558, point 20).

79 Certes, les véhicules pris en crédit-bail ou en location auprès de sociétés établies en Irlande sont également soumis au paiement de la taxe d'immatriculation à l'occasion de leur première immatriculation en Irlande. Toutefois, s'il est possible de considérer qu'une partie de cette taxe peut être répercutée sur le prix de location ou de crédit-bail des véhicules pris en location ou en crédit-bail auprès des sociétés établies en Irlande, il n'en reste pas moins que, en ce qui concerne les véhicules pris en crédit-bail ou en location auprès de sociétés établies dans un autre État membre, c'est l'intégralité de la taxe d'immatriculation qui doit être payée.

80 Le constat selon lequel l'obligation de payer l'intégralité de la taxe d'immatriculation est susceptible de rendre la prise en location ou en crédit-bail de véhicules auprès d'une société établie dans un autre État membre plus onéreuse que celle auprès d'une société établie en Irlande n'est pas remis en cause par la circonstance que, conformément à l'article 135 D de la loi de finances de 1992, une partie de la taxe d'immatriculation peut, sous les conditions fixées dans cet article, être remboursée.

81 En effet, même si elle conteste certains calculs effectués par la Commission, l'Irlande admet que le montant de la taxe d'immatriculation initialement prélevé peut représenter plus du double du montant de la taxe d'immatriculation finalement due après remboursement. Or, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 42 de ses conclusions, une telle solution emporte le gel d'importantes ressources financières et représente donc un désavantage considérable de trésorerie pour le redevable de la taxe.

82 L'obligation de payer à l'avance l'intégralité de la taxe d'immatriculation est, dès lors, susceptible de dissuader à la fois les résidents irlandais de faire appel aux services de location ou de crédit-bail de véhicules offerts par des prestataires établis dans d'autres États membres, et ces prestataires d'offrir des services de location ou de crédit-bail de véhicules aux résidents irlandais. Une telle obligation constitue donc une restriction à la libre prestation des services, prohibée, en principe, par l'article 56 TFUE.

83 S'agissant de la question de savoir si une telle restriction est justifiée, il convient de relever que les situations visées par le présent recours, dans lesquelles la durée de la location ou du crédit-bail est limitée et connue à l'avance, correspondent dans leur grande partie à celles où le véhicule n'est pas destiné à être essentiellement utilisé sur le territoire d'un État membre à titre permanent et n'est, en fait, pas utilisé de cette façon.

84 Certes, les contrats de location ou de crédit-bail peuvent être prolongés, avec pour effet, dans ce cas, que l'utilisation des véhicules pris en location ou en crédit-bail dans un État membre autre que l'Irlande se rapproche de l'utilisation de véhicules sur le territoire irlandais à titre permanent. Toutefois, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 57 de ses conclusions, la législation irlandaise n'opère pas une différenciation au regard de la durée ou du contenu du contrat qui constitue la base de l'utilisation du véhicule sur le territoire irlandais, qui permettrait de n'appliquer l'intégralité de la taxe d'immatriculation qu'aux situations qui s'apparentent à une utilisation permanente. En outre, ainsi que l'a rappelé à juste titre la Commission, une prolongation d'un contrat à durée déterminée ne saurait être présumée.

85 Concernant la justification de ladite restriction à la libre prestation des services, l'Irlande fait valoir, en premier lieu, que le choix de l'assiette fiscale de la taxe d'immatriculation ainsi que de ses modalités d'application relève, en l'absence d'harmonisation de la taxation des véhicules dans l'Union, de sa souveraineté fiscale et que la Commission chercherait, par son recours, à la contraindre à modifier ces éléments afin de parvenir à une harmonisation des assiettes d'imposition des véhicules dans l'Union.

86 Or, ainsi qu'il résulte de la jurisprudence rappelée au point 71 du présent arrêt, si les États membres sont libres d'exercer leur compétence fiscale dans le domaine de la taxation des véhicules, ils n'en sont pas moins tenus de l'exercer dans le respect du droit de l'Union.

87 La circonstance que la taxation des véhicules relève de la compétence de l'Irlande ne saurait donc justifier la restriction à la libre prestation des services.

88 En second lieu, en ce qui concerne les objectifs de la taxe d'immatriculation en cause, tels que rappelés au point 59 du présent arrêt, il y a lieu de relever que les objectifs tenant à la compensation des coûts relatifs à l'infrastructure routière, au contrôle de la circulation, aux services d'urgence et aux services d'immatriculation, entraînés par l'utilisation des véhicules, qui constituent, selon l'Irlande, le fondement de l'institution de cette taxe, ne sauraient pour autant justifier l'obligation de payer à l'avance l'intégralité de la taxe d'immatriculation, indépendamment de la durée de l'utilisation du véhicule en Irlande.

89 En effet, des objectifs de nature purement économique ne peuvent constituer une raison impérieuse d'intérêt général justifiant une restriction à la libre prestation des services (voir, en ce sens, arrêts du 15 avril 2010, CIBA, C 96/08, EU:C:2010:185, point 48 et jurisprudence citée, ainsi que du 24 mars 2011, Commission/Espagne, C 400/08, EU:C:2011:172, point 74).

90 En revanche, figure parmi les raisons impérieuses d'intérêt général reconnues par la Cour la protection de l'environnement (voir, en ce sens, arrêts du 11 mars 2010, Attanasio Group, C 384/08, EU:C:2010:133, point 50 et jurisprudence citée, ainsi que du 24 mars 2011, Commission/Espagne, C 400/08, EU:C:2011:172, point 74). En particulier, le fait de décourager la prise en location ou en crédit-bail de véhicules à forte consommation de carburant peut avoir une finalité d'intérêt général (voir, en ce sens, arrêt du 21 mars 2002, Cura Anlagen, C 451/99, EU:C:2002:195, point 68).

91 Il convient toutefois de vérifier si le système irlandais de la taxe d'immatriculation, consistant en l'obligation de payer l'intégralité de cette taxe, assortie d'un mécanisme de remboursement, respecte le principe de proportionnalité.

92 À cet égard, il convient d'emblée de rejeter comme non fondé l'argument de l'Irlande selon lequel la jurisprudence de la Cour, en particulier l'ordonnance du 27 juin 2006, van de Coevering (C 242/05, EU:C:2006:430), ainsi que l'arrêt du 26 avril 2012, van Putten (C 578/10 à C 580/10, EU:C:2012:246), permettrait, en l'espèce, de conclure au respect du principe de proportionnalité.

93 Il suffit en effet de relever que ces décisions juridictionnelles ont été rendues dans un contexte de systèmes nationaux ne prévoyant pas, lors de l'exportation du véhicule hors de l'État membre concerné, le remboursement de la taxe d'immatriculation.

94 Il ne saurait donc être soutenu que la Cour a, dans lesdites décisions juridictionnelles, pris position sur la question de savoir si une législation nationale qui, à la fois, impose le paiement de l'intégralité de la taxe d'immatriculation, sans égard à la durée de l'utilisation, sur le territoire de l'État membre en question, du véhicule pris en location ou en crédit-bail dans un autre État membre, et prévoit une possibilité de remboursement d'une partie de la taxe à la fin de l'utilisation du véhicule sur ce territoire, respecte le principe de proportionnalité, cette question n'ayant pas, dans ces mêmes décisions, été examinée par la Cour.

95 En revanche, ainsi que l'admet au demeurant l'Irlande, la Cour s'est prononcée, dans l'ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung (C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558), sur la conformité avec le droit de l'Union d'une réglementation nationale en vertu de laquelle une personne résidant ou établie dans un État membre qui utilise dans cet État membre un véhicule automobile immatriculé et pris en location dans un autre État membre doit, lors de la première utilisation de ce véhicule sur le réseau routier du premier État membre, acquitter l'intégralité d'une taxe dont le solde, calculé en fonction de la durée d'utilisation dudit véhicule sur ce réseau, est remboursé, sans les intérêts, après que cette utilisation a pris fin. Or, après avoir rappelé que, pour être conforme au principe de proportionnalité, le montant d'une telle taxe doit être calculé en tenant compte de la durée du contrat de location du véhicule concerné ou de celle de l'utilisation de ce dernier sur le réseau routier en question, et constaté que, dans ce cas d'espèce, cette réglementation imposait le paiement de l'intégralité de ladite taxe sans tenir compte de la durée du contrat de location du véhicule ni de celle de l'utilisation de ce dernier sur le réseau routier de l'État membre concerné, la Cour a jugé que ladite réglementation n'était pas conforme au droit de l'Union, en particulier aux articles 56 à 62 TFUE (voir, en ce sens, ordonnance du 29 septembre 2010, VAV-Autovermietung, C 91/10, non publiée, EU:C:2010:558, points 26, 27 et 30).

96 En l'espèce, ainsi qu'il ressort du dossier, le montant de la taxe d'immatriculation est calculé sur la base du prix de vente du véhicule sur le marché libre au moment de l'importation ainsi que du niveau d'émissions de dioxyde de carbone de ce véhicule.

97 Il s'ensuit que, au moment de l'immatriculation, le système irlandais de la taxe d'immatriculation vise à atteindre l'objectif de la protection de l'environnement principalement au moyen de l'application d'un taux d'imposition qui dépend du niveau d'émission de dioxyde de carbone. Dans cette mesure, un tel système est apte à atteindre cet objectif, en décourageant la prise en location ou en crédit-bail de véhicules à forte consommation de carburant.

98 En revanche, au moment de l'immatriculation, le montant de la taxe d'immatriculation est déterminé sans égard à la durée d'utilisation du véhicule et, s'agissant des véhicules importés d'un autre État membre, indépendamment du caractère définitif ou temporaire de cette importation.

99 Dans ces conditions, en ce qui concerne les véhicules pris en location ou en crédit bail auprès d'une société établie dans un autre État membre pour une durée déterminée et connue d'avance, l'obligation d'acquitter l'intégralité de la taxe d'immatriculation va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de protection de l'environnement. En effet, ces véhicules, dont l'utilisation sur le territoire irlandais est prévue pour une durée limitée, sont, au moment de l'immatriculation, imposés, sur le fondement de leur impact polluant potentiel, comme s'il s'agissait de véhicules utilisés de manière permanente et sur une longue durée en Irlande. Or, dès lors que la durée de leur utilisation sur le territoire irlandais est limitée et connue d'avance, une mesure moins restrictive pourrait consister à percevoir, au moment de leur immatriculation, une taxe d'immatriculation proportionnelle à cette durée d'utilisation.

100 L'Irlande fait toutefois valoir que son système de taxe d'immatriculation a pour objet et pour effet de faire correspondre la taxation des véhicules à l'utilisation réelle de ceux-ci sur le territoire irlandais, ainsi que cela serait exigé par la jurisprudence de la Cour résultant de l'ordonnance du 27 juin 2006, van de Coevering (C 242/05, EU:C:2006:430, point 29).

101 À cet égard, il importe toutefois de relever, ainsi que l'a fait valoir la Commission, qu'un système qui prévoirait la perception, au moment de l'immatriculation, d'une taxe proportionnelle à la durée d'utilisation du véhicule importé en Irlande, telle que déterminée dans le contrat de location ou de crédit-bail, ne serait pas de nature à affecter la possibilité pour l'Irlande de prévoir que, au moment de l'exportation du véhicule, le montant de la taxe puisse faire l'objet d'un ajustement, sous la forme, selon le cas, d'un remboursement ou de la réclamation d'un complément, tenant compte de la valeur dudit véhicule sur le marché libre à ce moment en fonction, notamment, de son état et du nombre de kilomètres parcourus en Irlande pendant la période couverte par le contrat en cause.

102 Partant, l'introduction d'un facteur supplémentaire correspondant à la durée de l'utilisation prévue sur le territoire irlandais au moment du paiement initial de la taxe d'immatriculation permettrait d'atteindre l'objectif de protection de l'environnement poursuivi au moyen d'une mesure moins restrictive, sans remettre en cause la base d'imposition constituée par la valeur du véhicule sur le marché libre et par son niveau d'émissions de dioxyde de carbone.

103 L'Irlande fait cependant valoir que la mise en place d'un système fondé sur le paiement initial d'une taxe d'immatriculation proportionnelle à la durée d'utilisation prévue sur le territoire irlandais, suivi d'un paiement compensatoire lors de l'exportation, ferait courir le risque de pertes de recettes fiscales et entraînerait de très grandes difficultés pratiques, en raison, notamment, de l'impossibilité de prévoir, au moment de l'importation, quel sera le montant exact du remboursement à l'exportation ainsi qu'en raison du fait que l'utilisation réelle du véhicule pourrait différer considérablement de l'utilisation projetée. En effet, dans l'hypothèse où la taxe d'immatriculation acquittée initialement s'avérerait insuffisante mais où le véhicule aurait déjà été exporté hors d'Irlande, le bailleur et le propriétaire de ce véhicule pourraient échapper à la compétence territoriale de cet État membre en matière fiscale. En outre, dès lors que la mise en place du système proposé par la Commission exigerait de procéder au même contrôle technique que celui en vigueur et, par suite, donnerait lieu aux mêmes coûts administratifs, il serait à craindre que, dans le cas où un supplément de taxe d'immatriculation serait dû, certains contribuables essaieraient d'échapper à ces coûts ainsi qu'au supplément de taxe d'immatriculation, en s'abstenant de déclarer aux autorités irlandaises une prolongation de la durée du contrat de location ou de crédit-bail.

104 À cet égard, il convient toutefois de rappeler, tout d'abord, que, en vertu d'une jurisprudence constante de la Cour, la nécessité de prévenir la réduction de recettes fiscales ne figure pas parmi les raisons impérieuses d'intérêt général susceptibles de justifier une restriction à la libre prestation des services (voir, en ce sens, arrêt du 22 décembre 2010, Tankreederei I, C 287/10, EU:C:2010:827, point 27 et jurisprudence citée). De même, des inconvénients administratifs ne sont pas à eux seuls suffisants pour justifier un obstacle à la libre prestation des services (voir, en ce sens, arrêts du 4 mars 2004, Commission/France, C 334/02, EU:C:2004:129, point 29 ; du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C 386/04, EU:C:2006:568, point 48 ; du 27 novembre 2008, Papillon, C 418/07, EU:C:2008:659, point 54, et du 9 octobre 2014, van Caster, C 326/12, EU:C:2014:2269, point 56).

105 Ensuite, il importe de souligner que tant le calcul de la taxe d'immatriculation à acquitter que celui de la taxe d'immatriculation à rembourser, tels que prévus par la loi de finances de 1992, sont fondés sur des facteurs en partie standardisés. Par conséquent, rien n'empêcherait l'Irlande de prendre en compte la durée d'utilisation prévue sur le territoire irlandais selon un même système standardisé, selon que cette durée d'utilisation prévue est courte, moyenne ou longue.

106 S'agissant de la crainte de l'Irlande que, à l'expiration du contrat de location ou de crédit-bail, la taxe d'immatriculation effectivement payée à l'avance soit inférieure à celle finalement due, il importe de relever que l'obligation de payer la taxe d'immatriculation concerne les résidents irlandais et que, pour cette raison, les arguments de l'Irlande relatifs à une éventuelle impossibilité de recouvrer la taxe due ne sont pas fondés. En outre, d'autres mesures, telles qu'une obligation de déclaration d'une éventuelle prolongation du contrat de location ou de crédit bail ou une immatriculation limitée au temps d'utilisation projeté, pourraient être envisagées.

107 Ainsi, en rendant obligatoire le paiement, à l'avance, de l'intégralité de la taxe d'immatriculation, la législation irlandaise, nonobstant le fait qu'elle prévoit le remboursement d'une partie de la taxe payée, va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de protection de l'environnement et, en particulier, pour décourager la prise en location ou en crédit-bail de véhicules à forte consommation de carburant.

108 Par conséquent, il y a lieu de constater que, en imposant l'obligation de payer à l'avance l'intégralité de la taxe d'immatriculation applicable en cas d'immatriculation définitive, quelle que soit la durée réelle de l'utilisation envisagée en Irlande du véhicule importé dans cet État membre, celui-ci a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 TFUE, dans la mesure où une telle obligation, même assortie d'une possibilité de remboursement, n'est pas proportionnée à l'objectif poursuivi par cette taxe, dans les cas où la durée du crédit-bail ou de location a été déterminée et est connue à l'avance.

- Sur le grief relatif à la fixation de conditions disproportionnées pour le remboursement de la taxe d'immatriculation

109 Par son second grief, la Commission fait valoir que, en prévoyant des conditions disproportionnées pour le remboursement de la taxe d'immatriculation devant être payée, à l'avance, dans son intégralité, l'Irlande a enfreint l'article 56 TFUE.

110 Outre ce qui a été rappelé au point 35 du présent arrêt, il y a lieu, à titre liminaire, de souligner que l'examen de ce second grief conserve un intérêt dans la perspective des mesures que l'Irlande sera amenée à prendre pour tirer les conséquences de cet arrêt quant au bien-fondé du grief relatif à l'obligation de payer de manière anticipée l'intégralité de la taxe d'immatriculation dans les cas où la durée temporaire du crédit-bail est déterminée et connue à l'avance.

111 Cela étant précisé, ainsi qu'il a été constaté au point 82 du présent arrêt, l'obligation de payer l'intégralité de la taxe d'immatriculation est susceptible de dissuader à la fois les résidents irlandais de faire appel aux services de location ou de crédit-bail de véhicules offerts par des prestataires établis dans d'autres États membres et ces prestataires d'offrir des services de location ou de crédit-bail de véhicules à ces résidents irlandais.

112 Or, lorsqu'une procédure de remboursement d'une telle taxe est prévue, le fait que cette procédure soit soumise à des conditions disproportionnées est, en lui-même, de nature à produire le même effet dissuasif, indépendamment du fait que la durée temporaire du crédit-bail ou de la location puisse, ou non, être déterminée précisément et connue à l'avance.

113 En l'espèce, parmi les modalités de remboursement de la taxe d'immatriculation, prévues à l'article 135 D de la loi de finances de 1992, la Commission vise en particulier, d'une part, l'absence de paiement d'intérêts et, d'autre part, l'existence de coûts supplémentaires liés au contrôle technique du véhicule et aux frais administratifs de 500 euros.

114 S'agissant, en premier lieu, de l'affirmation de la Commission selon laquelle, à la date d'expiration du délai prévu dans l'avis motivé complémentaire, le remboursement de la taxe d'immatriculation était effectué sans intérêts, l'Irlande conteste le bien-fondé d'une telle affirmation et se réfère à cet effet à l'article 135 D, paragraphe 2, sous b), de la loi de finances de 1992, inséré dans celle-ci par la loi de finances de 2014, qui, selon cet État membre, permettrait le paiement d'intérêts.

115 Toutefois, il suffit de rappeler à cet égard, ainsi qu'il a été constaté aux points 66 et 67 du présent arrêt, que, si cette disposition a posé le principe d'un paiement des intérêts en cas de remboursement d'une partie de la taxe d'immatriculation, la mise en œuvre effective de ce principe nécessitait l'adoption de mesures d'application et que celles-ci sont entrées en vigueur postérieurement à l'expiration du délai fixé dans l'avis motivé complémentaire.

116 Les arguments de l'Irlande relatifs à l'existence, à la date pertinente pour l'appréciation de l'existence du manquement, d'un régime de remboursement de la taxe d'immatriculation avec intérêts sont, par conséquent, dépourvus de tout fondement.

117 L'Irlande ne contestant pas le grief de la Commission pour autant qu'il porte sur le caractère disproportionné d'un remboursement sans intérêts, il convient de l'accueillir dans cette mesure. En effet, un système fondé sur la présomption selon laquelle une partie de la taxe d'immatriculation acquittée initialement constituera un trop-perçu et devra donc être remboursée, sans prévoir le paiement d'intérêts sur ces sommes, ne permet pas d'atténuer le désavantage de trésorerie provoqué par le paiement à l'avance de l'intégralité de la taxe. L'absence de paiement des intérêts ne respecte donc pas le principe de proportionnalité.

118 En ce qui concerne, en second lieu, le coût du contrôle technique obligatoire dont le véhicule doit faire l'objet lors de l'exportation et le paiement d'une somme de 500 euros au titre des frais administratifs relatifs à la procédure de remboursement, il y a lieu de relever que la Commission ne motive pas de manière spécifique son allégation relative au caractère disproportionné du coût du contrôle technique.

119 Il convient, dès lors, de se limiter à l'examen de l'allégation relative au caractère disproportionné du montant des frais administratifs, fixé à 500 euros.

120 À cet égard, il y a lieu de relever que l'obligation de payer une somme de 500 euros au titre des frais administratifs est susceptible de dissuader un contribuable d'engager la procédure de remboursement et va donc à l'encontre du but recherché par une telle procédure.

121 Si, ainsi que le fait valoir l'Irlande, il ne peut être exclu qu'une rétribution pour le service individuellement rendu puisse être demandée au contribuable, cet État membre n'allègue pas que la somme de 500 euros correspondrait aux coûts afférents à un tel service et se borne à justifier cette somme par les coûts globaux relatifs à l'instauration du système de remboursement.

122 Or, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 66 de ses conclusions, lorsqu'un État membre organise le prélèvement de la taxe d'immatriculation de manière à rendre, dans certains cas, inévitable le remboursement d'une partie de celle-ci, les charges liées à l'organisation de ce système ne peuvent pas être financées en opérant des retenues sur les sommes dues aux ayants droit au remboursement.

123 L'existence d'une retenue de 500 euros à titre de frais administratifs sur le montant de la taxe d'immatriculation à rembourser ne respecte donc pas non plus le principe de proportionnalité.

124 Par conséquent, il convient de constater que, en s'abstenant de prévoir le paiement d'intérêts lors du remboursement de la taxe d'immatriculation et en retenant la somme de 500 euros à titre de frais administratifs sur le montant de la taxe d'immatriculation à rembourser, l'Irlande a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 TFUE.

Sur les dépens

125 En vertu de l'article 138, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s'il est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation de l'Irlande et cette dernière ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens.

Par ces motifs, la Cour (grande chambre) déclare et arrête :

1) En imposant l'obligation de payer à l'avance l'intégralité de la taxe d'immatriculation des véhicules applicable en cas d'immatriculation définitive, quelle que soit la durée limitée réelle de l'utilisation envisagée en Irlande d'un véhicule qui y est importé, et alors que la durée temporaire du crédit-bail ou de la location a été déterminée précisément et est connue à l'avance, l'Irlande a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 TFUE.

2) En s'abstenant de prévoir le paiement d'intérêts lors du remboursement de la taxe d'immatriculation des véhicules et en retenant la somme de 500 euros à titre de frais administratifs sur le montant de la taxe d'immatriculation à rembourser, l'Irlande a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 TFUE.