CJUE, 5e ch., 4 mars 2021, n° C-362/19 P

LA COUR (cinquième chambre),

1 Par son pourvoi, la Commission européenne demande l’annulation de l’arrêt du Tribunal de l’Union européenne du 26 février 2019, Fútbol Club Barcelona/Commission (T‑865/16, ci-après l’« arrêt attaqué », EU:T:2019:113), par lequel celui-ci a annulé la décision (UE) 2016/2391 de la Commission, du 4 juillet 2016, relative à l’aide d’État SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) octroyée par l’Espagne à certains clubs de football (JO 2016, L 357, p. 1, ci-après la « décision litigieuse »).

Le droit de l’Union

2 L’article 1^er du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil, du 13 juillet 2015, portant modalités d’application de l’article 108 [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), intitulé « Définitions », prévoit :

« Aux fins du présent règlement, on entend par :

[...]

b) “aide existante” :

i) [...] toute aide existant avant l’entrée en vigueur du [traité] FUE dans l’État membre concerné, c’est-à-dire les régimes d’aides et aides individuelles mis à exécution avant et toujours applicables après l’entrée en vigueur du [traité] FUE dans les États membres respectifs ;

[...]

c) “aide nouvelle” : toute aide, c’est-à-dire tout régime d’aides ou toute aide individuelle, qui n’est pas une aide existante, y compris toute modification d’une aide existante ;

d) “régime d’aides” : toute disposition sur la base de laquelle, sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition et toute disposition sur la base de laquelle une aide non liée à un projet spécifique peut être octroyée à une ou plusieurs entreprises pour une période indéterminée et/ou pour un montant indéterminé ;

e) “aide individuelle” : une aide qui n’est pas accordée sur la base d’un régime d’aides, ou qui est accordée sur la base d’un régime d’aides, mais qui devrait être notifiée ;

[...] »

3 Les articles 21 à 23 de ce règlement figurent au chapitre VI de celui-ci, qui est consacré à la procédure relative aux régimes d’aides existants.

4 L’article 4 du règlement (CE) n° 794/2004 de la Commission, du 21 avril 2004, concernant la mise en œuvre du règlement 2015/1589 (JO 2004, L 140, p. 1), tel que modifié par le règlement (UE) 2015/2282 de la Commission, du 27 novembre 2015 (JO 2015, L 325, p. 1), intitulé « Procédure de notification simplifiée pour certaines modifications d’aides existantes », prévoit, à son paragraphe 1, première phrase, que, aux fins de l’article 1^er, sous c), du règlement 2015/1589, « on entend par modification d’une aide existante tout changement autre que les modifications de caractère purement formel ou administratif qui ne sont pas de nature à influencer l’évaluation de la compatibilité de la mesure d’aide avec le marché [intérieur] ».

Les antécédents du litige et la décision litigieuse

5 Les antécédents du litige, tels qu’ils ressortent des points 1 à 6 de l’arrêt attaqué, sont les suivants :

« 1 L’article 19, paragraphe 1, de la Ley 10/1990 del Deporte (loi 10/1990 sur le sport), du 15 octobre 1990 (BOE n^o 249, du 17 octobre 1990, p. 30397, ci‑après la “loi 10/1990”), a obligé tous les clubs sportifs professionnels espagnols à se transformer en sociétés anonymes sportives (ci-après les “SAS”). L’objectif de la loi était d’encourager une gestion plus responsable de l’activité des clubs en adaptant leur forme juridique.

2 Par sa septième disposition additionnelle, la loi 10/1990 prévoyait cependant une exception s’agissant des clubs sportifs professionnels ayant réalisé un résultat positif lors des exercices précédant l’adoption de la loi. Le [...] Fútbol Club Barcelona, ainsi que trois autres clubs de football professionnel entraient dans le champ de l’exception posée par la loi 10/1990. Ces quatre entités avaient donc l’option, qu’elles ont exercée, de continuer à opérer sous la forme de clubs sportifs.

3 À la différence des SAS, les clubs sportifs constituent des personnes morales sans but lucratif qui bénéficient, à ce titre, d’un taux spécifique d’imposition de leurs revenus. Ce taux est demeuré inférieur, jusqu’en 2016, au taux applicable aux SAS.

4 Par lettre du 18 décembre 2013, la Commission [...] a notifié au Royaume d’Espagne sa décision d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, TFUE, au regard d’un possible traitement fiscal préférentiel accordé à quatre clubs sportifs professionnels de football, dont le requérant, par rapport aux SAS.

[...]

6 Par [l]a décision [litigieuse], la Commission a conclu que, par la loi 10/1990, le Royaume d’Espagne avait introduit illégalement une aide sous la forme d’un privilège fiscal en matière d’impôt sur les sociétés au profit du requérant, du Club Atlético Osasuna, de l’Athletic Club et du Real Madrid Club de Fútbol, en violation de l’article 108, paragraphe 3, TFUE (article 1^er de la décision [litigieuse]). La Commission a conclu en outre que ce régime n’était pas compatible avec le marché intérieur et a enjoint, en conséquence, au Royaume d’Espagne d’y mettre fin (article 4, paragraphe 4) et de récupérer auprès des bénéficiaires la différence entre l’impôt sur les sociétés payé et l’impôt sur les sociétés auquel ils auraient été soumis s’ils avaient eu la forme juridique de SAS, à compter de l’exercice fiscal pour l’année 2000 (article 4, paragraphe 1), tout en réservant en particulier l’hypothèse où l’aide serait une aide de minimis (article 2). La décision [litigieuse] oblige enfin son destinataire à se conformer aux prescriptions figurant dans son dispositif, de manière immédiate et effective s’agissant de la récupération de l’aide accordée (article 5, paragraphe 1), et dans un délai de quatre mois suivant sa notification s’agissant de l’exécution de la décision dans son ensemble (article 5, paragraphe 2). »

La procédure devant le Tribunal et l’arrêt attaqué

6 Par requête déposée au greffe du Tribunal le 7 décembre 2016, le Fútbol Club Barcelona (ci-après le « FCB ») a introduit un recours tendant à l’annulation de la décision litigieuse.

7 Par décision du 25 avril 2017, le président de la quatrième chambre du Tribunal a admis le Royaume d’Espagne à intervenir au soutien des conclusions du FCB.

8 À l’appui de son recours, le FCB invoquait cinq moyens. Le premier moyen était tiré d’une violation de l’article 49 TFUE, lu en combinaison avec les articles 107 et 108 TFUE ainsi que l’article 16 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, en ce que la décision litigieuse avait omis de tenir compte du fait que la mesure litigieuse enfreignait la liberté d’établissement. Le deuxième moyen était tiré d’une violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce que la Commission avait commis une erreur d’appréciation quant à l’existence d’un avantage, et du principe de bonne administration dans l’examen de l’existence dudit avantage. Le troisième moyen était tiré de la violation des principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique. Le quatrième moyen était tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce que la Commission n’avait pas pris en compte le fait que la mesure litigieuse était justifiée par la logique interne du système fiscal. Enfin, le cinquième moyen était tiré de la violation de l’article 108 TFUE, en ce que la Commission avait ordonné la récupération d’une aide existante et n’avait pas respecté la procédure prévue pour ce type d’aides.

9 Par l’arrêt attaqué, le Tribunal, après avoir rejeté, aux points 25 à 37 de celui-ci, le premier moyen, a accueilli le deuxième moyen.

10 À cet égard, le Tribunal a considéré, ainsi qu’il ressort, notamment, des points 59 et 67 dudit arrêt, que la Commission ne s’était pas acquittée, à suffisance de droit, de la charge de prouver que la mesure nationale en cause, laquelle résultait de la combinaison du régime fiscal spécifique applicable aux entités sans but lucratif et de la règle dérogatoire, introduite par la septième disposition additionnelle de la loi 10/1990, permettant aux clubs de football professionnels répondant à la condition d’avoir réalisé un résultat positif avant l’adoption de cette loi, de ne pas devoir se transformer en SAS pour continuer à opérer sous la forme juridique d’entité sans but lucratif (ci-après la « mesure litigieuse »), procurait un avantage à ses bénéficiaires, compte tenu de l’existence d’un taux de déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels moins favorable pour ces entités que celui applicable aux SAS.

11 En conséquence, le Tribunal, sans avoir examiné les trois autres moyens invoqués par le FCB, a annulé la décision litigieuse.

Les conclusions des parties

12 Par son pourvoi, la Commission demande à la Cour :

– d’annuler l’arrêt attaqué ;

– de renvoyer l’affaire au Tribunal, et

– de réserver les dépens.

13 Le FCB et le Royaume d’Espagne concluent au rejet du pourvoi et à la condamnation de la Commission aux dépens.

Sur le pourvoi

14 À l’appui de son pourvoi, la Commission soulève un moyen unique, divisé en deux branches, tiré de la violation par le Tribunal, dans l’arrêt attaqué, de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce qui concerne, d’une part, la notion d’« avantage » susceptible de constituer une « aide d’État », au sens de cette disposition, ainsi que, d’autre part, l’obligation de diligence incombant à la Commission dans le cadre de l’examen de l’existence d’une aide et la charge de la preuve de l’existence d’un avantage qui lui incombe.

Argumentation des parties

15 Par la première branche de son moyen unique, la Commission soutient que le Tribunal a commis des erreurs de droit lorsqu’il a apprécié l’examen qu’elle doit effectuer pour déterminer si un régime fiscal accorde un avantage à ses bénéficiaires et, partant, si ce régime est susceptible de constituer une « aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

16 En particulier, le Tribunal aurait jugé à tort que la Commission était tenue de procéder à l’analyse non seulement des critères propres au régime en cause qui sont de nature à placer le bénéficiaire dans une position plus favorable par rapport à celle des autres entreprises soumises au régime général, comme un taux réduit d’imposition, mais également d’éléments défavorables dudit régime qui dépendent de circonstances extérieures à ce dernier et qui sont susceptibles de changer à chaque exercice fiscal, comme la déduction fiscale pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, qui dépend de décisions d’investissement prises par les entreprises bénéficiaires, et cela même si ces éléments défavorables sont de nature aléatoire, ne sont pas en mesure de neutraliser systématiquement l’avantage et ne peuvent pas être prévus dans le cadre d’un examen ex ante du régime fiscal en cause.

17 En premier lieu, la Commission fait valoir que, contrairement à ce que le Tribunal a affirmé au point 69 de l’arrêt attaqué, l’analyse effectuée dans la décision litigieuse n’a porté que sur un régime d’aides et non pas également sur des aides individuelles. Le Tribunal aurait interprété de manière erronée tant cette décision que l’article 1^er, sous d), du règlement 2015/1589. En effet, même s’il est possible, en l’espèce, d’identifier les bénéficiaires du régime d’aides examiné, la mesure litigieuse consisterait en un dispositif au titre duquel une aide non liée à un projet spécifique peut être octroyée à une ou à plusieurs entreprises, pour une période ou pour un montant indéterminés, au sens de cette disposition. Par conséquent, la Commission aurait pu se borner à analyser les caractéristiques générales du régime fiscal en cause pour démontrer que les critères constitutifs d’une aide d’État étaient réunis et elle n’aurait pas été tenue d’examiner la matérialisation effective de l’aide en question pour chaque club bénéficiaire. Cette matérialisation concrète devrait être déterminée uniquement au moment de la récupération.

18 En deuxième lieu, la Commission soutient que, lorsqu’elle analyse une mesure nationale susceptible de constituer une aide d’État, elle doit se placer au moment de l’adoption du régime fiscal en cause et procéder à une appréciation ex ante pour déterminer si ce régime est susceptible d’accorder un avantage. En effet, aux fins de la détermination de l’existence d’une aide d’État, une mesure mise en œuvre en l’absence de notification préalable ne saurait être traitée d’une manière plus favorable qu’une mesure notifiée.

19 Il s’ensuivrait que l’élément déterminant pour l’analyse du critère tiré de l’existence d’un avantage serait constitué par la capacité de la mesure en cause à procurer un avantage. Partant, le fait qu’il puisse être démontré, sur la base d’éléments ultérieurs, que, dans un certain nombre de cas, l’avantage ne s’est pas matérialisé ne pourrait être déterminant aux fins de l’appréciation de l’existence d’un avantage, a fortiori lorsque la Commission doit analyser un régime d’aides. Si, selon la Commission, au cours d’un exercice déterminé, les avantages découlant du régime en cause sont complètement compensés par les désavantages résultant de celui-ci, l’avantage ne se sera pas matérialisé au cours de l’exercice en question et, partant, il ne sera pas nécessaire, pour cet exercice spécifique, d’effectuer une récupération auprès du bénéficiaire concerné.

20 Conformément à ces principes, l’application d’un taux réduit d’impôt sur les sociétés à certaines entreprises constituerait un avantage, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, dans la mesure où il serait susceptible de favoriser directement ou indirectement ces entreprises. Cet avantage se matérialiserait chaque fois que ces dernières réaliseraient des bénéfices constituant la base d’imposition.

21 En l’occurrence, il serait exact que le régime fiscal des entités sans but lucratif prévoyait une déduction fiscale pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels moins importante que celle prévue par le régime général de l’impôt sur les sociétés. Toutefois, le Tribunal aurait commis une erreur de droit, en particulier aux points 53, 56, 60, 66 et 73 à 76 de l’arrêt attaqué, lorsqu’il a apprécié le lien existant entre les éléments favorables et les éléments défavorables du régime fiscal des entités sans but lucratif. En effet, lorsqu’un régime particulier comporte également certains désavantages ou éléments défavorables qui se matérialisent seulement en fonction de circonstances extérieures à ce régime et variant d’un exercice à l’autre, ces éléments ne sauraient être considérés comme neutralisant l’avantage, à moins qu’ils n’entretiennent avec cet avantage une relation propre à garantir la neutralisation dudit avantage dans tous les exercices d’imposition. Toutefois, cela ne serait pas le cas dans la présente espèce.

22 Tout d’abord, bien que le taux d’imposition et le taux de la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels fassent partie tant du régime général que du régime spécifique des entités sans but lucratif, le montant de la déduction dépendrait d’un facteur extérieur au régime qui n’aurait aucune relation avec l’application du taux d’imposition. En effet, ce montant serait lié à la politique de réinvestissement adoptée par chaque club dans le cadre des transferts de joueurs au cours d’un exercice fiscal déterminé. Il s’agirait donc d’un élément aléatoire et dépourvu de lien avec l’avantage résultant de l’application du taux réduit d’imposition, dont l’effet pourrait être mesuré uniquement au moment où se matérialise l’avantage au cours de chaque exercice fiscal. Contrairement à ce qu’aurait jugé le Tribunal, il ne serait donc pas possible d’apprécier cet élément de manière indissociable de l’application du taux réduit d’imposition, lequel serait, en soi, de nature à procurer un avantage aux clubs qui en bénéficient.

23 Ensuite, le régime fiscal des entités sans but lucratif ne garantirait pas que les éléments défavorables de celui‑ci neutralisent systématiquement les avantages qu’il comporte. En effet, le taux d’imposition serait appliqué aux bénéfices, qui sont le résultat de l’activité ordinaire de l’entreprise concernée, tandis que la déduction aurait pour base le réinvestissement de certains bénéfices exceptionnels, lesquels, dans le domaine particulier du football, proviendraient, en pratique, du transfert des joueurs. Il s’ensuivrait que les deux éléments en question dudit régime fiscal ne seraient pas comparables et ne pourraient donc pas se neutraliser.

24 Enfin, la matérialisation effective de l’avantage serait appréciée, pour chaque exercice fiscal, dans le cadre de l’impôt annuel dû et serait donc susceptible de varier d’une année à l’autre. Selon la Commission, cette matérialisation inclut également les crédits d’impôt dont les clubs peuvent bénéficier pour chaque exercice fiscal et qui ne peuvent être déterminés à l’avance.

25 En troisième lieu, la Commission estime qu’il résulte de ce qui précède que le Tribunal a effectué, aux points 72 à 75 de l’arrêt attaqué, une lecture erronée de l’arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). En effet, s’il est vrai que le régime fiscal en cause dans cet arrêt présentait certaines différences par rapport à celui examiné en l’espèce, il ressortirait néanmoins clairement dudit arrêt qu’un régime fiscal spécial doit être considéré comme octroyant un avantage à ses bénéficiaires lorsqu’il peut conduire, au moment de son adoption, à une imposition inférieure de ceux-ci, même lorsque la matérialisation effective de cet avantage dépend de circonstances externes.

26 Par la seconde branche du moyen unique du pourvoi, la Commission fait valoir que le Tribunal a commis une erreur de droit en interprétant de manière erronée l’obligation de diligence et la charge de la preuve de l’existence d’un avantage lui incombant.

27 En effet, le Tribunal lui aurait reproché à tort, au point 59 de l’arrêt attaqué, de ne pas avoir demandé des informations qui lui auraient permis de démontrer que la limitation des déductions fiscales à un niveau moins favorable pour les entités sans but lucratif que pour les SAS ne compensait pas l’avantage découlant du taux d’imposition inférieur. À la lumière des considérations exposées dans le cadre de la première branche du moyen unique du pourvoi, cette preuve n’aurait pas été nécessaire. En effet, au moment de l’adoption du régime fiscal en cause, il aurait été matériellement impossible de prévoir la façon dont le taux d’imposition réduit se combinerait avec le montant déductible au titre du réinvestissement de bénéfices exceptionnels. Une analyse ex post de la matérialisation de l’avantage, telle que celle exigée par le Tribunal, ne serait pas nécessaire pour établir l’existence d’un avantage procuré par une aide d’État. La solution retenue par le Tribunal dans l’arrêt attaqué favoriserait les régimes d’aides non notifiés par rapport aux régimes d’aides notifiés.

28 Le FCB soutient, à titre liminaire, que certains des arguments et des éléments avancés par la Commission dans son pourvoi sont inopérants.

29 Tout d’abord, la Commission invoquerait des faits nouveaux et produirait de nouvelles preuves. En effet, elle alléguerait pour la première fois que la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels est un facteur aléatoire et indépendant du taux nominal de l’impôt sur les sociétés et elle produirait pour la première fois, en annexe de son mémoire en réplique, un document relatif aux transferts effectués, notamment, par le FCB. La Commission formulerait aussi une série de nouvelles allégations au sujet de la législation nationale relative à la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels.

30 Ensuite, la Commission considérerait comme établies des questions de fait qui ont été réfutées dans l’arrêt attaqué. En particulier, il serait inexact qu’elle aurait démontré, au considérant 35 de la décision litigieuse, que le régime fiscal des entités sans but lucratif est plus favorable que le régime fiscal commun des SAS. En outre, cette allégation mettrait en cause l’appréciation des faits effectuée par le Tribunal aux points 61 et 62 de l’arrêt attaqué.

31 Enfin, la Commission formulerait des affirmations relatives à la décision litigieuse qui ne correspondent pas à la réalité. En effet, ni au considérant 95 de cette décision ni ailleurs dans celle-ci la Commission n’aurait constaté que le montant de la récupération est déterminé par les autorités espagnoles et doit être évalué au cas par cas.

32 S’agissant du bien-fondé du pourvoi, le FCB, en ce qui concerne la première branche du moyen unique de la Commission, fait valoir, en premier lieu, que la mesure visée par la décision litigieuse ne constitue pas un régime d’aides, mais consiste en des aides individuelles accordées aux quatre clubs spécifiquement identifiés. En effet, dans cette décision, la Commission aurait décrit une mesure destinée uniquement à quatre clubs, tout en précisant qu’aucun autre club ne pouvait en bénéficier. Or, lorsqu’une législation nationale a pour seul objectif de favoriser des entreprises concrètes et identifiées, cette législation devrait être considérée non pas comme étant un régime d’aides, mais comme constituant une ou plusieurs aides individuelles.

33 Le FCB soutient, en deuxième lieu, que le régime fiscal des entités sans but lucratif n’a procuré aucun avantage aux quatre clubs en question. D’un point de vue juridique, le système fiscal espagnol serait conçu pour tendre à la neutralité fiscale et, partant, pour faire en sorte que le taux effectif d’imposition applicable aux entités sans but lucratif soit le même que le taux effectif applicable aux entités commerciales. D’un point de vue pratique, ce seraient les effets, et non la forme juridique, qui seraient déterminants pour apprécier l’existence d’un avantage. La Commission serait tenue d’analyser tous les éléments du régime juridique en cause, tant ceux qui attribuent un avantage que ceux qui le compensent, ainsi que leurs effets cumulatifs.

34 Or, en l’espèce, l’obligation de se transformer en SAS aurait eu une incidence non seulement sur le taux d’imposition, mais également sur le niveau des déductions applicables. Par conséquent, pour évaluer la mesure nationale en cause de manière appropriée, il aurait fallu tenir compte non seulement des indices et des preuves suggérant l’existence d’une aide, mais également de ceux en démontrant l’absence. En particulier, compte tenu de l’importance des transferts dans le secteur du football professionnel, le régime fiscal qui offre les déductions liées à ces transferts les plus importantes, à savoir celui applicable aux entités commerciales, serait toujours plus bénéfique à long terme. La Commission aurait donc commis une double erreur dans l’appréciation de l’existence d’un avantage. D’une part, elle se serait concentrée sur le taux d’imposition nominal, alors que ce serait le taux d’imposition effectif qui importerait. D’autre part, dès lors que le système fiscal prévoit des crédits d’impôt dont les effets peuvent s’étaler sur plusieurs exercices, l’analyse aurait dû porter sur le moyen ou long terme.

35 En troisième lieu, le FCB considère que le régime fiscal en cause en l’espèce ne présente aucune similitude avec le régime fiscal analysé dans l’arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Tout d’abord, les quatre clubs en cause ne bénéficieraient pas d’une exception au régime fiscal commun, mais seraient soumis aux règles habituelles applicables aux entités sans but lucratif. Ensuite, aucune preuve ne démontrerait que le régime fiscal applicable à ces quatre clubs serait plus favorable. Enfin, en l’espèce, ce serait non pas le montant de l’aide qui serait en cause, mais bien l’existence même de cette aide.

36 En ce qui concerne la seconde branche du moyen unique du pourvoi, le FCB fait valoir que les obligations d’impartialité et de diligence imposaient à la Commission d’analyser tous les effets de la mesure litigieuse, y compris ceux qui compensent ou neutralisent un éventuel avantage.

37 En premier lieu, le FCB estime que la Commission confond l’existence d’un avantage et la quantification de l’aide. La notion d’« avantage » serait la même pour les aides individuelles et les régimes d’aides. Le critère fondamental résiderait dans les effets de la mesure pour le bénéficiaire potentiel. La Commission ne saurait donc effectuer une analyse partielle des effets d’une mesure tenant compte des effets qui génèrent un avantage, comme le taux nominal d’imposition, mais écartant ceux qui le compensent, comme les déductions. Dans la décision litigieuse, la Commission aurait omis d’analyser différentes caractéristiques générales du régime en cause, comme les déductions applicables, la nature habituelle de ces déductions sur le marché pertinent ou l’importance des crédits d’impôt.

38 En deuxième lieu, le FCB fait valoir que la nécessité d’effectuer une analyse ex ante ne s’oppose pas à la prise en considération des déductions. La Commission aurait, en effet, le pouvoir de demander à l’État membre concerné des estimations de l’incidence de la mesure ou des calculs de son incidence au cours des exercices précédents. Dans le cas de mesures mises en œuvre, mais qui n’ont pas été notifiées, il pourrait être tenu compte de la manière dont le régime fonctionne dans la pratique. Dans tous les cas, dans la décision litigieuse, aucune analyse ex ante n’aurait été effectuée.

39 En troisième lieu, le FCB estime que la Commission, ayant l’obligation de conduire la procédure administrative de manière diligente et impartiale, doit apprécier avec la même intensité les éléments indiquant tant l’existence que l’absence d’une aide. Partant, la Commission ne pourrait se concentrer uniquement sur les éléments qui démontrent l’existence d’une aide. Elle aurait dû, dès lors, considérer le taux d’imposition effectif en tenant compte des déductions mises en évidence au cours de la procédure administrative.

40 En quatrième lieu, le FCB souligne que l’obligation incombant à la Commission de prouver l’existence d’un avantage impose d’analyser tous les effets cumulatifs de la mesure pour les bénéficiaires. Il ne serait donc pas suffisant d’analyser seulement le taux nominal d’imposition. En outre, une preuve fondée sur la seule comparaison des taux nominaux ne serait pas adéquate, puisqu’un régime fiscal serait constitué d’un ensemble de normes qui inclut aussi des déductions, des règles de calcul de la base d’imposition et des exonérations. Lorsque, comme dans la présente espèce, un indice indiquant potentiellement l’absence d’un avantage est présenté à la Commission, il incomberait à cette dernière de recueillir les informations nécessaires, en les demandant à l’État membre concerné.

41 Le Royaume d’Espagne fait observer, en premier lieu, que des erreurs dans l’appréciation de la nature d’aide d’État de mesures fiscales sont susceptibles d’affecter l’équilibre institutionnel prévu par les traités, dans la mesure où l’article 107 TFUE ne confère pas à la Commission de pouvoir normatif autonome dans le domaine des impôts sur les sociétés. Le taux d’imposition serait un élément essentiel du régime juridique d’un prélèvement fiscal et relèverait de l’autonomie fiscale et de la compétence des États membres. L’examen peu rigoureux de la Commission porterait donc atteinte aux compétences des États membres.

42 Le Royaume d’Espagne estime, en deuxième lieu, qu’il est erroné de considérer que la seule présence d’un taux d’imposition différent implique l’existence d’une aide d’État. Bien que le taux d’imposition soit un élément essentiel de toute mesure fiscale, il ne suffirait pas de fonder l’existence d’une aide d’État sur le constat que le régime fiscal en cause, examiné ex ante, est susceptible d’octroyer un avantage annuel du seul fait de l’existence d’un taux de prélèvement inférieur, indépendamment de l’application ou non de crédits d’impôt. L’application d’une telle approche aboutirait à considérer que toute différence de taux d’imposition entre des entreprises implique l’octroi d’un avantage, ce qui serait erroné. Un législateur rationnel concevrait une mesure fiscale en tenant compte des conséquences découlant de l’application tant du taux d’imposition que des déductions. Les déductions ne sauraient donc être perçues comme un élément étranger à la fixation du taux du prélèvement ni comme un élément aléatoire dépendant de facteurs extérieurs.

43 En l’espèce, l’analyse de l’évolution de la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels dans le droit fiscal espagnol, à la suite des différentes modifications législatives intervenues, démontrerait que le législateur national a tenu compte des éléments de délimitation de la dette fiscale en fixant les taux du prélèvement. Il existerait donc un lien clair entre la détermination du taux de prélèvement et le taux de déduction applicable, considérés en tant qu’éléments déterminants du montant de la dette fiscale et étant, de ce fait, étroitement liés entre eux. Par conséquent, le taux de prélèvement n’aurait pas pu être dissocié des autres composantes du régime fiscal, et cela en raison tant de l’importance de la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, en particulier dans le secteur du football, que du caractère récurrent de cette déduction.

44 En troisième lieu, le Royaume d’Espagne considère que l’arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), n’est pas pertinent en l’espèce. En effet, à la différence de l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, qui aurait soulevé des questions relatives à l’identification d’un avantage dans le contexte de mesures fiscales spécifiques applicables à un opérateur économique unique, la présente affaire concernerait une règle, à savoir l’obligation pour les clubs de football professionnels de se transformer en SAS, n’ayant pas de finalité fiscale, dans laquelle l’existence même d’un avantage serait contestée.

45 En quatrième lieu, le Royaume d’Espagne affirme que le niveau de charge de la preuve exigé par le Tribunal dans l’arrêt attaqué n’est pas plus élevé que celui exigé par la Cour dans sa jurisprudence, telle que celle-ci ressort, notamment, de l’arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, points 54 et 123). L’examen diligent et impartial auquel la Commission est tenue, en particulier en ce qui concerne l’existence d’un véritable avantage économique, devrait garantir que, lorsqu’elle adopte sa décision finale, elle dispose des éléments les plus complets et fiables à cet effet. Dans la présente affaire, cela n’aurait pas été le cas, la Commission s’étant bornée à constater l’existence d’un taux réduit d’imposition.

Appréciation de la Cour

Sur la recevabilité

46 En ce qui concerne la recevabilité de certains des éléments et des arguments présentés par la Commission à l’appui du présent pourvoi, laquelle est contestée par le FCB en raison du prétendu caractère inopérant de ces éléments et arguments, il convient de rappeler qu’il résulte de l’article 256, paragraphe 1, second alinéa, TFUE et de l’article 58, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne que le pourvoi est limité aux questions de droit. Le Tribunal est, dès lors, seul compétent pour constater et apprécier les faits pertinents ainsi que pour apprécier les éléments de preuve. L’appréciation de ces faits et de ces éléments de preuve ne constitue donc pas, sous réserve du cas de leur dénaturation, une question de droit soumise, comme telle, au contrôle de la Cour dans le cadre d’un pourvoi (voir, notamment, arrêt du 4 mars 2020, Buonotourist/Commission, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, point 67 et jurisprudence citée).

47 En outre, selon l’article 170, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, le pourvoi ne peut modifier l’objet du litige devant le Tribunal. La compétence de la Cour, dans le cadre du pourvoi, est en effet limitée à l’appréciation de la solution légale qui a été donnée aux moyens débattus devant les premiers juges. Une partie ne saurait donc soulever pour la première fois devant la Cour un moyen qu’elle n’a pas invoqué devant le Tribunal, dès lors que cela reviendrait à lui permettre de saisir la Cour, dont la compétence en matière de pourvoi est limitée, d’un litige plus étendu que celui dont a eu à connaître le Tribunal (voir, notamment, arrêt du 29 juillet 2019, Bayerische Motoren Werke et Freistaat Sachsen/Commission, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, point 69 ainsi que jurisprudence citée). Toutefois, un requérant est recevable à former un pourvoi en faisant valoir, devant la Cour, des moyens nés de l’arrêt attaqué lui‑même et qui visent à en critiquer, en droit, le bien‑fondé (voir, notamment arrêt du 26 février 2020, SEAE/Alba Aguilera e.a., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, point 54 ainsi que jurisprudence citée).

48 En premier lieu, en ce que le FCB reproche à la Commission de soutenir pour la première fois, par l’argumentation qu’elle développe à l’appui de la première branche du moyen unique de son pourvoi, que la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels est un facteur aléatoire et indépendant du taux réduit de l’impôt sur les sociétés applicable aux entités sans but lucratif, il convient de rappeler que, ainsi qu’il ressort des points 59 et 67 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a annulé la décision litigieuse, au motif, en substance, que la Commission, à laquelle incombait la charge de la preuve de l’existence d’un avantage, n’avait pas démontré à suffisance de droit, à défaut d’avoir effectué une enquête suffisamment approfondie, que la mesure litigieuse conférait un tel avantage à ses bénéficiaires.

49 En particulier, il ressort, notamment des points 57 à 60, 65, 66 et 69 de cet arrêt, que le Tribunal a estimé, à cet égard, que la Commission n’avait pas pris en considération, en violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et du principe de bonne administration, la spécificité du secteur du football professionnel en raison de l’importance qu’y revêt la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, alors que celle-ci constitue, selon lui, une composante indissociable du régime fiscal des entités sans but lucratif de nature à contrebalancer l’avantage résultant du taux réduit d’imposition inférieur dont bénéficient ces entités.

50 Dans ces conditions, il apparaît que l’argumentation de la Commission vise à remettre en cause les constatations effectuées par le Tribunal, dans l’arrêt attaqué, en ce qui concerne les éléments qu’elle était tenue de prendre en compte, plus particulièrement en ce qui concerne la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, aux fins de déterminer si la mesure litigieuse confère un avantage à ses bénéficiaires et, partant, est susceptible de relever de la notion d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

51 Ce faisant, la Commission soulève une question de droit par laquelle elle conteste le bien‑fondé de la solution juridique retenue par le Tribunal dans l’arrêt attaqué. Conformément à la jurisprudence rappelée au point 47 du présent arrêt, l’argumentation qu’elle développe sur ce point est donc recevable.

52 En second lieu, en ce que le FCB fait grief à la Commission de soutenir, par l’argumentation qu’elle développe à l’appui de la première branche du moyen unique de son pourvoi, qu’elle a démontré, dans la décision litigieuse, que le régime fiscal applicable aux entités sans but lucratif était plus favorable que celui applicable aux SAS, il suffit de constater que, contrairement à ce qu’allègue le FCB, la Commission ne vise en rien, par cette argumentation, à mettre en cause une constatation de fait effectuée par le Tribunal.

53 En effet, ainsi qu’il ressort des points 48 et 49 du présent arrêt, le Tribunal ne s’est pas prononcé, dans l’arrêt attaqué, sur le point de savoir si la mesure litigieuse conférait effectivement un avantage à ses bénéficiaires, mais s’est borné à constater que la Commission n’avait pas prouvé à suffisance de droit l’existence d’un tel avantage, dès lors qu’elle n’avait pas examiné si la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels était de nature à compenser, s’agissant du FCB, le bénéfice découlant de l’application du taux réduit d’imposition.

54 Dans ces conditions, il apparaît que cette argumentation de la Commission vise à contester les constatations par lesquelles le Tribunal a considéré, dans l’arrêt attaqué, qu’elle n’avait pas démontré à suffisance de droit l’existence d’un avantage relevant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. Conformément aux considérations rappelées au point 46 du présent arrêt, l’examen d’une telle question de droit est recevable au stade du pourvoi.

55 Il en résulte que le présent pourvoi, et, en particulier, la première branche de son moyen unique prise dans sa globalité, sur laquelle portent les objections soulevées par le FCB, est recevable.

56 Pour le surplus, en ce que le FCB conteste, de manière plus ponctuelle, ainsi qu’il ressort des points 29 et 31 du présent arrêt, la recevabilité, d’une part, d’un document produit par la Commission en annexe de son mémoire en réplique et concernant les transferts réalisés, notamment, par le FCB ainsi que, d’autre part, de certaines allégations relatives aux faits ou aux dispositions du droit national concernant la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, ses arguments seront, pour autant que de besoin, examinés dans le cadre de l’appréciation du bien-fondé du pourvoi.

Sur le fond

57 Selon une jurisprudence constante de la Cour, la qualification d’une mesure nationale d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (voir, notamment, arrêt du 17 septembre 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, point 38 et jurisprudence citée).

58 En ce qui concerne la condition selon laquelle la mesure en cause doit conférer un avantage à son bénéficiaire, il résulte d’une jurisprudence également constante de la Cour que sont considérées comme des aides d’État les interventions qui, sous quelque forme que ce soit, sont susceptibles de favoriser directement ou indirectement des entreprises ou qui doivent être considérées comme un avantage économique que l’entreprise bénéficiaire n’aurait pas obtenu dans des conditions normales de marché (voir, notamment, arrêt du 17 septembre 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, point 39 et jurisprudence citée).

59 La notion d’« aide d’État » est ainsi plus large que celle de « subvention », dès lors qu’elle comprend non seulement des prestations positives, telles que des subventions, des prêts ou des prises de participation au capital d’entreprises, mais également des interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui grèvent normalement le budget d’une entreprise et qui, par-là, sans être des subventions, au sens strict du terme, sont de même nature et ont des effets identiques (voir, notamment, arrêts du 16 juillet 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, point 26, et du 20 septembre 2017, Commission/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, point 20).

60 Il s’ensuit que des mesures nationales conférant un avantage fiscal qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, placent les bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables sont susceptibles de procurer un avantage sélectif aux bénéficiaires et constituent, partant, des aides d’État, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (voir, notamment, arrêts du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 56, ainsi que du 19 décembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 21).

61 En outre, il y a lieu de rappeler que la notion d’« avantage », inhérente à la qualification d’une mesure d’aide d’État, revêt un caractère objectif, indépendamment des motivations des auteurs de la mesure dont il s’agit. Ainsi, la nature des objectifs poursuivis par des mesures étatiques et leur justification sont dépourvues de toute incidence sur leur qualification d’aide d’État. En effet, l’article 107, paragraphe 1, TFUE n’établit pas de distinction en fonction des causes ou des objectifs des interventions étatiques, mais les définit en fonction de leurs effets (voir, notamment, arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, point 17 et jurisprudence citée).

62 Selon une jurisprudence constante de la Cour, il incombe à la Commission d’apporter la preuve de l’existence d’une « aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, et, partant, également la preuve que la condition d’octroi d’un avantage aux bénéficiaires est remplie. En particulier, la Commission est tenue de conduire la procédure d’examen des mesures concernées de manière diligente et impartiale, afin qu’elle dispose, lors de l’adoption d’une décision finale établissant l’existence et, le cas échéant, l’incompatibilité ou l’illégalité de l’aide, des éléments les plus complets et fiables possibles pour ce faire (voir, en ce sens, arrêt du 19 septembre 2018, Commission/France et IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, point 110 ainsi que jurisprudence citée).

63 À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, aux fins de l’examen des différents éléments constitutifs d’une mesure susceptible de comporter une « aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, il est nécessaire de considérer tous les éléments de droit ou de fait dont cette mesure est assortie, notamment, les bénéfices et les charges en résultant (voir, par analogie, arrêt du 25 juin 1970, France/Commission, 47/69, EU:C:1970:60, point 7) et, partant, d’effectuer une appréciation de ladite mesure dans son ensemble tenant compte de toutes les caractéristiques qui lui sont propres (voir, en ce sens, arrêts du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, points 98 et 101, ainsi que du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, points 18, 19 et 24).

64 Ainsi, la Cour a déjà jugé que, lors de l’examen de l’existence d’un avantage au titre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, la Commission est tenue d’effectuer une appréciation globale de la mesure d’aide en cause, en fonction des éléments disponibles et des évolutions prévisibles au moment où la décision de procéder à l’octroi de cette aide a été prise, en tenant compte, notamment, du contexte dans lequel ladite aide s’inscrit (arrêt du 1^er octobre 2015, Electrabel et Dunamenti Erőmű/Commission, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, point 104).

65 Il est cependant de jurisprudence constante que, dans le cas spécifique d’un régime d’aides, la Commission peut se borner à étudier les caractéristiques du régime en cause pour apprécier, dans les motifs de la décision, si, en raison des modalités que ce régime prévoit, celui-ci assure un avantage aux bénéficiaires par rapport à leurs concurrents et est de nature à profiter à des entreprises qui participent aux échanges entre les États membres. Ainsi, la Commission, dans une décision qui porte sur un tel régime, n’est pas tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel sur le fondement d’un tel régime. Ce n’est qu’au stade de la récupération des aides qu’il sera nécessaire de vérifier la situation individuelle de chaque entreprise concernée (voir, notamment, arrêts du 9 juin 2011, Comitato « Venezia vuole vivere » e.a./Commission, C‑71/09 P, C‑73/09 P et C‑76/09 P, EU:C:2011:368, point 63 ; du 13 juin 2013, HGA e.a./Commission, C‑630/11 P à C‑633/11 P, EU:C:2013:387, point 114, ainsi que du 29 juillet 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, point 27).

66 Partant, dans le cas d’un tel régime d’aides, il y a lieu d’établir une distinction entre l’adoption de ce régime, d’une part, et l’octroi d’aides sur la base dudit régime, d’autre part (voir, en ce sens, arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, point 22).

67 C’est à la lumière de ces principes qu’il convient d’apprécier le bien-fondé du moyen unique du présent pourvoi, dont les deux branches doivent être examinées ensemble.

68 En premier lieu, en ce que la Commission fait grief au Tribunal d’avoir jugé, au point 69 de l’arrêt attaqué, que la décision litigieuse devait s’analyser comme une décision relative à la fois à un régime d’aides et à des aides individuelles, il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 1^er, sous d), du règlement 2015/1589, constitue un « régime d’aides » toute disposition sur la base de laquelle, sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition, et toute disposition sur la base de laquelle une aide non liée à un projet spécifique peut être octroyée à une ou à plusieurs entreprises pour une période indéterminée et/ou pour un montant indéterminé.

69 Or, en l’occurrence, la mesure litigieuse concerne un « régime d’aides », au sens de cette disposition, dès lors que les dispositions fiscales spécifiques applicables aux entités sans but lucratif, en particulier le taux réduit d’imposition, sont susceptibles de bénéficier, du fait de cette seule mesure, à chacun des clubs de football éligibles, définis d’une manière générale et abstraite, pour une période et un montant indéterminés, et cela sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires et sans que ces dispositions soient liées à la réalisation d’un projet spécifique.

70 À cet égard, il convient, en outre, de faire observer qu’il est constant que tant les dispositions fiscales applicables aux entités sans but lucratif que la règle dérogatoire permettant à certains clubs de continuer à bénéficier de ce régime figurent dans une mesure de portée générale, à savoir, d’une part, la loi relative à l’impôt sur les sociétés et, d’autre part, la septième disposition additionnelle de la loi 10/1990.

71 Dans ce contexte, est dépourvu d’incidence, contrairement à ce qu’a jugé le Tribunal au point 69 de l’arrêt attaqué, le fait que, dans sa décision, la Commission non seulement a qualifié la mesure litigieuse de régime d’aides, mais s’est également prononcée, dans les motifs et le dispositif de celle-ci, sur les aides individuellement octroyées aux quatre clubs bénéficiaires, nommément désignés, en indiquant que ces aides devaient être considérées comme étant illégales et incompatibles avec le marché intérieur.

72 Certes, en vertu de l’article 1^er, sous e), du règlement 2015/1589, la notion d’« aides individuelles » recouvre, outre les aides qui ne sont pas accordées sur la base d’un régime d’aides, les aides qui sont accordées sur la base d’un tel régime, mais qui devraient être notifiées.

73 Toutefois, cette circonstance est dépourvue de pertinence pour déterminer l’étendue des obligations incombant à la Commission en ce qui concerne la preuve de l’existence, en l’espèce, d’un avantage au titre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

74 En effet, ainsi qu’il a été relevé au point 66 du présent arrêt, dans le cas d’un régime d’aides, il convient de distinguer l’adoption de ce régime des aides accordées sur la base de celui-ci. Or, à cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que des mesures individuelles qui se bornent à mettre en œuvre un régime d’aides qui, en tant que tel, aurait dû être notifié à la Commission par l’État membre concerné constituent de simples mesures d’exécution du régime général, qui ne doivent pas, en principe, être notifiées à cette institution (voir, en ce sens, arrêt du 5 octobre 1994, Italie/Commission, C‑47/91, EU:C:1994:358, point 21).

75 Partant, le seul fait que, en l’occurrence, des aides ont été accordées individuellement aux clubs sur la base du régime d’aides en cause ne saurait, dès lors que cet octroi n’est que la conséquence de l’application automatique de ce régime d’aides, avoir d’incidence sur l’examen auquel la Commission est tenue, au regard de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce qui concerne la preuve de l’existence d’un avantage.

76 Il s’ensuit que, aux fins de déterminer l’existence d’un tel avantage, la Commission devait exclusivement examiner, dans la décision litigieuse, le « régime d’aides », au sens de l’article 1^er, sous d), du règlement 2015/1589, institué par la mesure litigieuse, et non les « aides individuelles », au sens de l’article 1^er, sous e), de ce règlement, accordées sur la base de ce régime.

77 En conséquence, le Tribunal a commis une erreur de droit lorsqu’il a considéré, au point 69 de l’arrêt attaqué, que la décision litigieuse devait s’analyser comme une décision relative à la fois à un régime d’aides et à des aides individuelles.

78 L’incidence de cette erreur de droit sur la légalité de l’arrêt attaqué dépend cependant de l’issue de l’examen des autres griefs avancés par la Commission à l’appui de son pourvoi.

79 En second lieu, en ce que la Commission fait grief au Tribunal, en substance, d’avoir commis une erreur de droit dans l’appréciation du lien existant entre les éléments favorables, tels qu’un taux réduit d’imposition, et les éléments défavorables, tels qu’un taux moins élevé de déduction, d’un régime d’aides comme la mesure litigieuse, aux fins de déterminer si ce régime procure à ses bénéficiaires un avantage relevant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, il convient de rappeler que le Tribunal a jugé, en particulier aux points 47, 48 et 69 de l’arrêt attaqué, que, pour conclure à l’existence d’un tel avantage, la Commission était tenue d’apprécier globalement le régime d’aides en cause en tenant compte des conséquences à la fois favorables et défavorables de ce régime pour ses bénéficiaires.

80 Ainsi, aux points 53 et 54 de cet arrêt, le Tribunal a considéré que, pour pouvoir déterminer si la mesure litigieuse était susceptible de procurer un avantage à ses bénéficiaires en les plaçant dans une situation plus avantageuse que celle dans laquelle ils se seraient trouvés s’ils avaient dû opérer sous forme de SAS, il était nécessaire d’examiner les différentes composantes du régime fiscal applicable aux entités sans but lucratif dans leur ensemble, dans la mesure où ces composantes constituent un tout indissociable.

81 À cet égard, le Tribunal a constaté, au point 55 dudit arrêt, que la Commission avait relevé à juste titre que, au cours de la période concernée, comprise entre les années 90 et 2015, les clubs éligibles à la mesure litigieuse s’étaient vu appliquer un taux nominal d’imposition réduit par rapport aux clubs opérant sous forme de SAS.

82 Toutefois, aux points 56, 59, 65, 66 et 69 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a estimé que, dans le cadre de l’analyse du régime fiscal applicable aux entités sans but lucratif dans son ensemble, l’examen de l’avantage découlant du taux réduit d’imposition ne pouvait pas être dissocié de celui des autres composantes de ce régime fiscal et, en particulier, de l’examen de la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels. Or, il ressortait des éléments fournis par un autre club bénéficiaire de la mesure litigieuse pendant la procédure administrative suivie devant la Commission, et repris au point 57 de cet arrêt, que la part maximale des bénéfices pouvant être déduite était inférieure, pour les entités sans but lucratif, à celle applicable aux SAS et que cette circonstance revêtait une importance spécifique dans le secteur du football professionnel.

83 Dans ces conditions, le Tribunal a conclu, aux points 58 à 60 et 67 de l’arrêt attaqué, que, en se bornant à constater, au considérant 68 de la décision litigieuse, d’une part, que la preuve n’avait pas été apportée que cette déduction « était, en principe et à long terme, plus avantageu[se] » et, d’autre part, que cette déduction n’était octroyée « que dans certaines conditions, qui ne s’appliquent pas de manière continue », la Commission, à laquelle incombait la charge de prouver l’existence d’un avantage, n’avait pas démontré à suffisance de droit qu’il pouvait être exclu que les moindres possibilités de déduction viendraient contrebalancer l’avantage tiré du taux réduit d’imposition, alors qu’il lui aurait été loisible de demander au Royaume d’Espagne tout élément d’information pertinent à cet égard.

84 Ce raisonnement est entaché d’erreurs de droit.

85 Certes, ainsi que le Tribunal l’a, en substance, considéré à bon droit aux points 47, 48, 53, 54 et 69 de l’arrêt attaqué, s’agissant d’un régime d’aides, la Commission, même si elle peut se borner à étudier, afin de vérifier si le régime en cause procure un avantage à ses bénéficiaires, les caractéristiques générales de ce régime, sans être tenue d’examiner chaque cas individuel d’application, doit néanmoins, ainsi qu’il ressort des points 63 à 65 du présent arrêt, procéder à une appréciation globale dudit régime, en tenant compte de toutes les composantes qui en constituent les caractéristiques propres, tant favorables à ses bénéficiaires que défavorables à ceux-ci.

86 Toutefois, dès lors que, dans le cas d’un tel régime d’aides, l’examen auquel la Commission est tenue au regard de l’article 107, paragraphe 1, TFUE porte exclusivement, ainsi qu’il ressort des points 66 et 68 à 77 du présent arrêt, sur ce régime et non sur les aides octroyées ultérieurement sur la base de celui-ci, la question de savoir si ledit régime procure un avantage à ses bénéficiaires ne saurait dépendre de la situation financière de ces derniers au moment de l’octroi ultérieur de ces aides, mais doit nécessairement être appréciée, ainsi que M. l’avocat général l’a souligné au point 76 de ses conclusions, en se plaçant au moment de l’adoption du régime en question, en procédant à une analyse ex ante (voir, en ce sens, arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, point 22).

87 Ainsi, lorsque le régime fiscal d’aides s’applique sur une base annuelle ou périodique, la Commission doit uniquement démontrer, conformément à la jurisprudence rappelée aux points 58 à 60 et 64 du présent arrêt, que ce régime d’aides est de nature à favoriser ses bénéficiaires, en vérifiant que celui-ci, pris globalement, est, compte tenu de ses caractéristiques propres, susceptible de conduire, au moment de son adoption, à une imposition moindre par rapport à celle résultant de l’application du régime d’imposition général, sans qu’il importe que, eu égard à ces caractéristiques, cette institution ne soit pas en mesure de déterminer, à l’avance et pour chaque exercice fiscal, le niveau précis d’imposition afférent à celui-ci (voir, en ce sens, arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, points 19 et 24).

88 Conformément à la jurisprudence de la Cour rappelée au point 65 du présent arrêt, c’est au stade de la récupération éventuelle de l’aide octroyée sur la base de ce régime d’aides que la Commission est tenue de déterminer si ledit régime a effectivement procuré un avantage à ses bénéficiaires pris individuellement, dès lors qu’une telle récupération exige de définir le montant exact de l’aide dont ces derniers ont eu la jouissance effective lors de chaque exercice fiscal.

89 Il s’ensuit que l’impossibilité de déterminer, au moment de l’adoption d’un régime d’aides, un tel montant ne saurait empêcher la Commission de constater que ce régime était susceptible, dès ce stade, de procurer un avantage à ces derniers et ne saurait, corrélativement, dispenser l’État membre concerné de notifier un tel régime au titre de l’article 108, paragraphe 3, TFUE.

90 À cet égard, il convient de rappeler que l’obligation de notification instituée par cette disposition constitue l’un des éléments fondamentaux du système de contrôle mis en place par le traité FUE dans le domaine des aides d’État. Dans le cadre de ce système, les États membres ont l’obligation, d’une part, de notifier à la Commission chaque mesure tendant à instituer ou à modifier une aide, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, et, d’autre part, de ne pas mettre en œuvre une telle mesure, conformément à l’article 108, paragraphe 3, TFUE, aussi longtemps que ladite institution n’a pas pris une décision finale concernant cette mesure (voir, notamment, arrêt du 5 mars 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, point 56 et jurisprudence citée).

91 Ainsi, cette obligation de notification est essentielle, afin de permettre à la Commission d’exercer pleinement la mission de contrôle qui lui a été confiée par les articles 107 et 108 TFUE en matière d’aides d’État et, en particulier, pour apprécier, dans l’exercice de la compétence exclusive dont elle jouit à cet égard, sous le contrôle des juridictions de l’Union, la compatibilité de mesures d’aide avec le marché intérieur au titre de l’article 107, paragraphe 3, TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 29 juillet 2019, Bayerische Motoren Werke et Freistaat Sachsen/Commission, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, points 79 et 146).

92 L’examen effectué par la Commission concernant les conditions de l’existence d’une aide d’État relevant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ne saurait donc favoriser les États membres qui versent des aides en violation de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, au détriment de ceux qui, conformément à cette disposition, notifient les aides à l’état de projet et s’abstiennent de les mettre en œuvre dans l’attente de la décision finale adoptée par cette institution [voir en ce sens, notamment, arrêts du 29 avril 2004, Italie/Commission, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, point 49, ainsi que du 1^er juin 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) et Diputación Foral de Vizcaya/Commission, C‑442/03 P et C‑471/03 P, EU:C:2006:356, point 110].

93 Ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 83 de ses conclusions, les États membres qui instaurent des régimes d’aides en violation de l’obligation leur incombant en vertu de l’article 108, paragraphe 3, TFUE seraient cependant favorisés par rapport à ceux qui se conforment à cette obligation si la Commission était tenue de vérifier, aux fins d’apprécier l’existence d’un régime d’aides, sur la base de données recueillies après l’adoption de ce régime, si l’avantage s’est effectivement matérialisé lors de tous les exercices fiscaux ultérieurs, en application du régime en cause, ou si les avantages qui se seraient matérialisés au cours de certains exercices fiscaux ont été compensés par les désavantages constatés lors d’autres exercices fiscaux.

94 Or, en l’occurrence, il est constant que, ainsi que le Tribunal l’a constaté au point 55 de l’arrêt attaqué dans le cadre de son appréciation souveraine des faits, rappelée au point 81 du présent arrêt, dès le moment de son adoption, le régime d’aides résultant de la mesure litigieuse, en ce qu’il accordait à certains clubs éligibles à ce régime, dont faisait partie le FCB, la possibilité de continuer à opérer, à titre dérogatoire, en tant qu’entité sans but lucratif, a permis à ceux-ci de bénéficier d’un taux réduit d’imposition par rapport à celui applicable aux clubs opérant en tant que SAS.

95 Ce faisant, le régime d’aides en cause était, dès le moment de son adoption, susceptible de favoriser les clubs opérant en tant qu’entités sans but lucratif par rapport aux clubs opérant en tant que SAS, leur procurant ainsi un avantage susceptible de relever de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

96 Certes, il est également constant que, dès ce même moment, ce régime prévoyait un taux de déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels moins élevé que celui applicable aux SAS.

97 Toutefois, ainsi qu’il découle des points 86 à 93 du présent arrêt, cette circonstance n’est pas de nature à remettre en cause la conclusion selon laquelle le régime d’aides en cause procurait, dès la date de son adoption, un avantage à ses bénéficiaires.

98 En effet, sous peine de privilégier les régimes d’aides mis à exécution en violation de l’obligation instituée à l’article 108, paragraphe 3, TFUE, l’examen, aux fins de l’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, de l’incidence de la déduction en cause, dont il est constant qu’elle dépend de la survenance ultérieure de circonstances aléatoires et variables, sur le taux réduit d’imposition prévu par le régime d’aides en cause et, en particulier, l’appréciation du point de savoir si ce taux réduit serait neutralisé par ladite déduction ne sauraient, s’agissant d’un régime fiscal d’aides tel que celui en cause, qui s’applique sur une base annuelle, être effectués au moment de l’adoption dudit régime, cette incidence étant uniquement susceptible de se matérialiser au terme de chacun des exercices fiscaux ultérieurs.

99 Tel est a fortiori le cas, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé, en substance, aux points 112 et 113 de ses conclusions, lorsque, comme en l’espèce, le régime d’aides en cause a vocation à s’appliquer pendant une période indéterminée, de telle sorte que, compte tenu des éventuelles possibilités de report sous forme de crédit d’impôt, mises en exergue par le FCB et le Royaume d’Espagne, il ne peut jamais être totalement exclu, ainsi que le Tribunal l’a d’ailleurs lui-même souligné au point 60 de l’arrêt attaqué, que la déduction en cause aboutisse à un lissage dans le temps des effets de la mesure litigieuse qui serait susceptible de compenser, à un moment donné ou à un autre, le taux réduit d’imposition. Ce n’est ainsi que lorsqu’un tel régime aura définitivement cessé de s’appliquer, si tant est qu’une telle cessation intervienne, qu’il sera possible de déterminer de manière définitive si cette déduction a effectivement neutralisé l’application du taux réduit d’imposition.

100 Il importe peu, dans ce contexte, contrairement à ce que le Tribunal a souligné aux points 65, 66 et 69 de l’arrêt attaqué, que la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels revête, ce qui a également été mis en exergue par le FCB lors de l’audience, une importance spécifique dans le secteur du football professionnel, compte tenu, en particulier, de la pratique des transferts de joueurs. En effet, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, cette circonstance n’est en rien de nature à altérer les conditions d’application des articles 107 et 108 TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 18 juillet 2006, Meca-Medina et Majcen/Commission, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, point 28).

101 Il s’ensuit que, pour démontrer à suffisance de droit que le régime d’aides en cause procure à ses bénéficiaires un avantage relevant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, la Commission n’était pas tenue d’examiner, dans la décision litigieuse, l’incidence de la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels ni celle des possibilités de report sous forme de crédit d’impôt et, en particulier, si cette déduction ou ces possibilités neutraliseraient l’avantage résultant du taux réduit d’imposition. L’éventualité d’une telle neutralisation ne saurait emporter la conséquence que la Commission ne pouvait constater l’existence d’un régime d’aides, ni d’ailleurs qu’elle ne pouvait ordonner la récupération des aides individuelles dans la mesure où celles-ci auraient été accordées à des clubs bénéficiaires sur la base de ce régime au titre de certains exercices fiscaux donnés, dès l’adoption de la décision litigieuse. En effet, c’est précisément au stade de la récupération éventuelle de l’aide octroyée sur la base de ce régime d’aides que la Commission doit tenir compte de ces incidences, lorsqu’il y a lieu de déterminer le montant exact de l’aide dont le bénéficiaire a obtenu la jouissance effective.

102 Partant, il y a lieu de constater que, en jugeant, aux points 59 et 67 de l’arrêt attaqué, que la Commission était tenue de procéder à un tel examen, le Tribunal a commis une erreur de droit, sans qu’il soit nécessaire, à cet égard, de prendre en compte le document produit par la Commission en annexe de son mémoire en réplique concernant les transferts, notamment, du FCB, non plus que les éléments avancés par celle-ci concernant la portée de la décision litigieuse ou certains faits et dispositions du droit national en matière de déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, dont le FCB conteste la recevabilité.

103 Cette erreur de droit a conduit le Tribunal à commettre une autre erreur de droit lorsqu’il a fait grief à la Commission, au point 59 de l’arrêt attaqué, de ne pas avoir demandé au Royaume d’Espagne les éléments d’informations pertinents permettant d’apprécier cette incidence.

104 Il résulte, par ailleurs, de ce qui précède que le Tribunal a également commis une erreur de droit lorsqu’il a jugé, aux points 72 à 75 de l’arrêt attaqué, que les différences entre le régime d’aides résultant de la mesure litigieuse et le régime d’aides en cause dans l’arrêt du 8 décembre 2011, France Télécom/Commission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), faisaient obstacle à l’application des constatations opérées par la Cour, notamment aux points 19 à 24 de cet arrêt, à la présente affaire. En effet, au-delà de différences factuelles dépourvues de pertinence pour l’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, ledit arrêt, ainsi qu’il ressort, en particulier des points 86 et 87 du présent arrêt, portait également sur un régime d’aides qui, dès le moment de son adoption, procurait un avantage à son bénéficiaire en lui accordant un taux réduit d’imposition, même s’il n’était pas possible pour la Commission de déterminer, à l’avance et pour chaque exercice fiscal, le niveau précis d’imposition afférent à celui-ci.

105 Ces constatations ne sont nullement susceptibles d’être remises en cause par l’argumentation développée par le Royaume d’Espagne, tant dans ses écritures que lors de l’audience, tirée de l’autonomie fiscale des États membres. En effet, conformément à une jurisprudence constante de la Cour, ceux-ci doivent exercer leur compétence en matière de fiscalité directe dans le respect du droit de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 24 octobre 2019, État belge, C-35/19, EU:C:2019:894, point 31 et jurisprudence citée) et, notamment, des règles instituées par le traité FUE en matière d’aides d’État (voir, en ce sens, arrêt du 29 mars 2012, 3M Italia, C-417/10, EU:C:2012:184, points 25, 29 et 36). Les États membres doivent donc s’abstenir, dans l’exercice de cette compétence, d’adopter des mesures susceptibles de constituer des aides d’État incompatibles avec le marché intérieur, au sens de l’article 107 TFUE.

106 Pour l’ensemble de ces motifs, il convient d’annuler l’arrêt attaqué en tant qu’il accueille le deuxième moyen invoqué en première instance et annule la décision litigieuse en conséquence.

Sur le recours devant le Tribunal

107 Conformément à l’article 61, premier alinéa, deuxième phrase, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, celle-ci peut, en cas d’annulation de la décision du Tribunal, statuer elle-même définitivement sur le litige, lorsque celui-ci est en état d’être jugé.

108 En l’espèce, au vu, notamment, de la circonstance que le recours en annulation introduit par le FCB dans l’affaire T‑865/16 est fondé sur des moyens ayant fait l’objet d’un débat contradictoire devant le Tribunal et dont l’examen ne nécessite d’adopter aucune mesure supplémentaire d’organisation de la procédure ou d’instruction du dossier, la Cour estime que ce recours est en état d’être jugé et qu’il y a lieu de statuer définitivement sur celui-ci (voir, par analogie, arrêt du 8 septembre 2020, Commission et Conseil/Carreras Sequeros e.a., C‑119/19 P et C‑126/19 P, EU:C:2020:676, point 130), dans la limite du litige dont elle reste saisie (voir, en ce sens, arrêt du 1^er juillet 2008, Chronopost et La Poste/UFEX e.a., C-341/06 P et C-342/06 P, EU:C:2008:375, point 134).

109 Ce recours est fondé sur cinq moyens, mentionnés au point 8 du présent arrêt. Le Tribunal ayant rejeté le premier de ces moyens, sans que le FCB ou le Royaume d’Espagne contestent, dans le cadre d’un pourvoi incident, le bien-fondé de cette partie de l’arrêt attaqué, l’annulation de cet arrêt, prononcée par la Cour, ne remet pas en cause ce dernier en tant que le Tribunal a rejeté ce moyen (voir, par analogie, arrêt du 1^er juillet 2008, Chronopost et La Poste/UFEX e.a., C-341/06 P et C‑342/06 P, EU:C:2008:375, point 138).

110 En effet, l’article 178, paragraphe 1, du règlement de procédure dispose que les conclusions du pourvoi incident tendent à l’annulation, totale ou partielle, de la décision du Tribunal, sans limiter la portée de ces conclusions à la décision du Tribunal telle qu’elle figure au dispositif de cette décision, à la différence de l’article 169, paragraphe 1, de ce règlement, relatif aux conclusions du pourvoi. Il s’ensuit que, en l’espèce, le FCB et le Royaume d’Espagne auraient pu introduire un pourvoi incident remettant en cause le rejet, par le Tribunal, du premier moyen avancé en première instance. En l’absence d’un tel pourvoi incident, l’arrêt attaqué est revêtu de l’autorité de la chose jugée dans la mesure où le Tribunal a rejeté le premier moyen invoqué en première instance.

111 Dans ces conditions, il convient uniquement d’examiner les quatre autres moyens invoqués par le FCB en première instance.

Sur le deuxième moyen, tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce que la Commission a commis une erreur d’appréciation quant à l’existence d’un avantage, et du principe de bonne administration dans l’examen de l’existence dudit avantage

Argumentation des parties

112 Le FCB, soutenu par le Royaume d’Espagne, fait grief à la Commission d’avoir considéré que la mesure litigieuse lui avait procuré un avantage relevant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. En effet, celle-ci aurait procédé à une comparaison formelle des taux d’imposition applicables, respectivement, aux sociétés anonymes et aux entités sans but lucratif, sans cependant examiner la portée des déductions fiscales auxquelles chacune d’elles avait droit. Ce faisant, la Commission n’aurait pas vérifié si, pendant la période concernée, le taux effectif d’imposition des quatre clubs de football en cause leur procurait un avantage. Or, l’examen comparé des effets cumulatifs du taux d’imposition et des déductions applicables ferait apparaître que le régime en cause a eu un effet défavorable sur le FCB par rapport au régime applicable aux SAS. La Commission aurait ainsi méconnu l’obligation lui incombant de conduire une analyse complète et impartiale de tous les éléments pertinents du dossier. De ce fait, elle aurait également violé l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en raison de l’absence d’une distorsion de concurrence, et elle aurait porté atteinte à la présomption d’innocence.

113 La Commission réfute cette argumentation.

Appréciation de la Cour

114 Il suffit de constater, à cet égard, que, pour les motifs exposés, en substance, aux points 79 à 106 du présent arrêt, la Commission n’était pas tenue, pour démontrer à suffisance de droit que le régime d’aides résultant de la mesure litigieuse procure à ses bénéficiaires un avantage relevant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, d’examiner, dans la décision litigieuse, l’incidence de la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels et, en particulier, le point de savoir si celle-ci neutraliserait l’avantage résultant du taux réduit d’imposition. Partant, il n’incombait pas à la Commission, aux fins de l’adoption de cette décision, de solliciter du Royaume d’Espagne la production d’éléments pertinents permettant d’effectuer une telle appréciation.

115 C’est donc à bon droit que, au considérant 68 de ladite décision, la Commission a estimé que la déduction pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels applicable aux entités sans but lucratif ne devait pas être prise en compte pour déterminer si la mesure litigieuse procurait un avantage à ses bénéficiaires, au motif que, étant uniquement accordée sous certaines conditions qui ne sont pas toujours réunies, cette déduction n’était pas de nature à neutraliser systématiquement, pour chaque exercice fiscal, l’avantage conféré par le taux réduit d’imposition. Ainsi que la Commission l’a indiqué à juste titre au considérant 95 de la même décision, l’incidence éventuelle de ladite déduction devrait, en revanche, être prise en compte, au cas par cas, dans le cadre de la procédure de récupération, aux fins de déterminer, pour chaque exercice fiscal, le montant exact de l’aide à récupérer.

116 Quant aux allégations du FCB tirées de l’absence de distorsion de la concurrence et de la violation de la présomption d’innocence, dont le Tribunal fait état, aux points 39 et 40 de l’arrêt attaqué, il y a lieu de constater qu’elles ne reposent sur aucune considération autonome, mais qu’elles se confondent intégralement avec les autres arguments avancés à l’appui du deuxième moyen visant à démontrer, respectivement, une erreur d’appréciation concernant l’existence d’un avantage et la violation du principe de bonne administration. Ces allégations doivent, dès lors, être écartées pour les mêmes motifs.

117 Il s’ensuit que le deuxième moyen doit être écarté comme étant non fondé.

Sur le troisième moyen, tiré de la violation des principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique

Argumentation des parties

118 Le FCB fait valoir que la Commission a violé, dans la décision litigieuse, le principe de protection de la confiance légitime, en ce qu’elle a ordonné la récupération de l’aide en cause. En effet, le FCB aurait pu se prévaloir d’une confiance légitime dans la légalité du régime fiscal à caractère général en cause, auquel ce club ne pouvait d’ailleurs se soustraire, compte tenu, d’une part, de l’action des autorités fiscales espagnoles, lesquelles, lors des différentes inspections qu’elles ont menées au cours de la période pendant laquelle la Commission a conduit la procédure au titre des articles 107 et 108 TFUE, continuaient à lui appliquer le régime fiscal applicable aux entités sans but lucratif, et, d’autre part, de la durée manifestement excessive de cette procédure, plus de quatre années s’étant écoulées entre la réception de la plainte et l’ouverture de la procédure formelle d’examen et plus de 30 mois supplémentaires ayant été nécessaires pour l’adoption de la décision litigieuse. Il conviendrait, par ailleurs, de prendre en compte la nature exceptionnelle de ladite procédure, laquelle n’a été enclenchée qu’après l’intervention du Médiateur européen.

119 La Commission réfute cette argumentation.

Appréciation de la Cour

120 Il convient  de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, compte tenu du caractère impératif du contrôle des aides étatiques opéré par la Commission au titre de l’article 108 TFUE, d’une part, les entreprises bénéficiaires d’une aide ne sauraient se prévaloir, en principe, d’une confiance légitime dans la régularité de l’aide que si celle-ci a été accordée dans le respect de la procédure prévue à cet article et, d’autre part, un opérateur économique diligent doit normalement être en mesure de s’assurer que cette procédure a été respectée. En particulier, lorsqu’une aide est mise à exécution sans notification préalable à la Commission, de telle sorte qu’elle est illégale en vertu de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, le bénéficiaire de cette aide ne peut se prévaloir, à ce moment, d’une confiance légitime dans la régularité de l’octroi de celle-ci (arrêts du 5 mars 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, point 98, ainsi que du 29 juillet 2019, Bayerische Motoren Werke et Freistaat Sachsen/Commission, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, point 145). Il en va ainsi tant dans les cas d’aides individuelles que dans ceux d’aides octroyées en vertu d’un régime d’aides (arrêt du 30 avril 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, point 46).

121 Dès lors, en l’absence, en l’occurrence, de notification de la mesure litigieuse par le Royaume d’Espagne au titre de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, le FCB ne saurait en aucun cas se prévaloir d’une violation du principe de protection de la confiance légitime.

122 En particulier, sans qu’il soit nécessaire de se prononcer sur le prétendu caractère excessif de la durée de la procédure, il y a lieu de souligner que, dès lors que cet État membre n’a ainsi pas permis à la Commission d’apprécier cette mesure au regard de l’article 107 TFUE, aucune indication quant à la conformité de celle-ci à cette disposition ne saurait être déduite de la durée de cette procédure.

123 Enfin, s’agissant de la violation alléguée du principe de sécurité juridique, il y a lieu de constater que, si le FCB invoque formellement la violation de ce principe dans l’intitulé de son troisième moyen, il n’avance, en revanche, aucun argument distinct de nature à démontrer une telle violation.

124 Il s’ensuit que le troisième moyen doit être écarté comme étant non fondé.

Sur le quatrième moyen, tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en ce que la Commission n’a pas pris en compte le fait que la mesure litigieuse était justifiée par la logique interne du système fiscal

Argumentation des parties

125 Le FCB, soutenu par le Royaume d’Espagne, fait valoir que l’existence de régimes fiscaux différents pour les entités sans but lucratif et pour les sociétés anonymes est justifiée par la logique interne du système fiscal espagnol. En effet, alors que les premières ne procèdent pas à la distribution de leurs bénéfices à leurs membres, les secondes recherchent, tout au contraire, l’obtention de tels bénéfices à répartir entre leurs membres. L’existence d’un tel régime fiscal différent serait donc également justifiée dans le secteur du football professionnel. Or, la Commission, en méconnaissance de l’obligation de motivation lui incombant au titre de l’article 296 TFUE, n’expliquerait pas en quoi cela ne serait pas le cas dans ce secteur.

126 La Commission réfute cette argumentation.

Appréciation de la Cour

127 Il y a lieu de constater que, contrairement à ce que suppose le FCB par l’argumentation qu’il développe à l’appui de son quatrième moyen, la mesure litigieuse, examinée par la Commission, dans sa décision, au regard de l’article 107 TFUE, consiste non pas dans l’existence, dans le droit espagnol, de régimes fiscaux différents pour les entités sans but lucratif et pour les sociétés anonymes, mais dans le resserrement, dans le secteur du sport professionnel, du champ d’application personnel du régime des entités sans but lucratif, impliquant l’existence, entre les clubs de football professionnel, d’une différence de traitement en ce qui concerne l’accès à cette forme juridique et introduisant, partant, une différence de régime fiscal entre ces clubs, selon qu’ils ont été tenus de se transformer en sociétés anonymes ou qu’ils ont pu, à titre dérogatoire, continuer à opérer en tant qu’entités sans but lucratif.

128 Il s’ensuit que le quatrième moyen, en ce qu’il vise à justifier une mesure qui n’est pas celle faisant l’objet de la décision litigieuse, doit être écarté comme étant inopérant.

Sur le cinquième moyen, tiré de la violation de l’article 108 TFUE ainsi que des articles 21 à 23 du règlement 2015/1589, en ce que la Commission a ordonné la récupération d’une aide existante et n’a pas respecté la procédure prévue pour ce type d’aides

Argumentation des parties

129 Le FCB,  soutenu par le Royaume d’Espagne, fait valoir que la Commission a commis une erreur en n’ayant pas constaté que la mesure litigieuse constitue une « aide existante », au sens de l’article 1^er, sous b), i), du règlement 2015/1589, dès lors que le traitement différencié dont font l’objet les sociétés anonymes et les entités sans but lucratif dans le secteur du football professionnel, en ce qui concerne le taux d’imposition qui leur est applicable, existait déjà au moment de l’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté économique européenne le 1^er janvier 1986. En effet, la loi relative à l’impôt sur les sociétés en vigueur au moment de cette adhésion, à savoir la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (loi 61/1978, relative à l’impôt sur les sociétés), du 27 décembre 1978 (BOE n° 312, du 30 décembre 1978, p. 29429), instituait déjà des régimes fiscaux différents pour ces sociétés et ces entités. Par conséquent, en application de l’article 108 TFUE, la Commission ne pourrait pas ordonner la récupération de l’aide. Conformément aux articles 21 à 23 de ce règlement, la Commission aurait pu, en revanche, considérer que la mesure litigieuse constituait une aide existante incompatible avec le marché intérieur et, le cas échéant, examiner les mesures utiles aux fins de la suppression de cette aide.

130 La Commission réfute cette argumentation.

Appréciation de la Cour

131 Il convient de rappeler que, conformément à l’article 1^er, sous b), i), du règlement 2015/1589, constitue une « aide existante » toute aide existante avant l’entrée en vigueur du traité FUE et toujours applicable après l’entrée en vigueur de ce traité dans les États membres respectifs.

132 En outre, en vertu de l’article 1^er, sous c), de ce règlement, la modification d’une aide existante doit être considérée comme une « aide nouvelle » soumise à l’obligation de notification prévue à l’article 108, paragraphe 3, TFUE. L’article 4, paragraphe 1, première phrase, du règlement n^o 794/2004, tel que modifié par le règlement 2015/2282, précise, à cet égard, que tout changement autre que les modifications de caractère purement formel ou administratif qui ne sont pas de nature à influencer l’évaluation de la compatibilité de la mesure d’aide avec le marché intérieur doit être qualifié de modification d’une aide existante, aux fins de l’article 1^er, sous c), du règlement 2015/1589.

133 En l’occurrence, il est certes constant que le taux réduit d’imposition applicable aux entités sans but lucratif préexistait à l’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté économique européenne le 1^er janvier 1986.

134 Toutefois, ainsi que la Commission l’a relevé au considérant 79 de la décision litigieuse, la modification apportée par la loi 10/1990, après cette adhésion, a introduit une différenciation dans le secteur du sport professionnel, en refusant aux clubs de football professionnel en général la possibilité d’opérer en tant qu’entité sans but lucratif, tout en réservant cette possibilité, et le régime fiscal qui y était associé, aux quatre clubs de football éligibles à cette dérogation.

135 Ce faisant, la loi 10/1990 a introduit une différenciation fiscale au sein d’un même secteur, qui n’est pas de nature purement formelle ou administrative.

136 En particulier, il y a lieu de constater que cette modification est susceptible d’avoir une incidence sur l’évaluation de la compatibilité de la mesure litigieuse au regard de l’article 107, paragraphe 3, TFUE, dès lors que, en limitant le traitement fiscal avantageux qui en découle à certains clubs de football professionnel uniquement, elle est de nature à affecter la capacité du Royaume d’Espagne à invoquer la compatibilité du régime d’aides en cause au regard de l’objectif de promotion du sport, examinée aux considérants 85 et 86 de la décision litigieuse, en tant qu’objectif d’intérêt commun, au sens de l’article 107, paragraphe 3, sous c), TFUE.

137 Il s’ensuit que le cinquième moyen doit être écarté comme étant non fondé.

138 Aucun des moyens du recours n’ayant été accueilli, celui-ci doit, en conséquence, être rejeté.

Sur les dépens

139 Aux termes de l’article 184, paragraphe 2, du règlement de procédure, lorsque le pourvoi n’est pas fondé ou lorsque le pourvoi est fondé et que la Cour juge elle-même définitivement le litige, elle statue sur les dépens.

140 Selon l’article 138, paragraphe 1, de ce règlement de procédure, applicable à la procédure de pourvoi en vertu de l’article 184, paragraphe 1, dudit règlement, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens.

141 En l’espèce, le FCB ayant succombé et la Commission ayant conclu devant le Tribunal, mais non devant la Cour, à la condamnation du FCB aux dépens, il y a lieu de condamner ce dernier aux dépens de la Commission afférents à la procédure devant le Tribunal, tandis que la Commission doit supporter ses propres dépens afférents au présent pourvoi.

142 Conformément à l’article 140, paragraphe 1, du règlement de procédure, applicable à la procédure de pourvoi en vertu de l’article 184, paragraphe 1, de ce règlement, les États membres intervenus au litige supportent leurs propres dépens. Par conséquent, le Royaume d’Espagne, partie intervenante dans le cadre du recours devant le Tribunal et ayant participé à la procédure devant la Cour, supportera ses propres dépens.

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) déclare et arrête :

1) L’arrêt du Tribunal de l’Union européenne du 26 février 2019, Fútbol Club Barcelona/Commission (T‑865/16, EU:T:2019:113), est annulé en tant qu’il accueille le deuxième moyen invoqué en première instance et annule la décision (UE) 2016/2391 de la Commission, du 4 juillet 2016, relative à l’aide d’État SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) octroyée par l’Espagne à certains clubs de football.

2) Le recours introduit dans l’affaire T-865/16 par le Fútbol Club Barcelona, tendant à l’annulation de la décision 2016/2391, est rejeté.

3) Le Fútbol Club Barcelona supporte, outre ses propres dépens, les dépens exposés par la Commission européenne dans le cadre de la procédure devant le Tribunal de l’Union européenne.

4) La Commission européenne supporte ses propres dépens exposés dans le cadre du présent pourvoi.

5) Le Royaume d’Espagne supporte ses propres dépens.