CA Rennes, 1re ch., 16 octobre 2012, n° 10/04193

EXPOSE DU LITIGE

M. Jean-Pierre PIGEAULT s'est vu notifier le 9 juin 2004 par l'administration fiscale un rappel de droits augmenté des intérêts de retard et d'une majoration de 40 % pour mauvaise foi, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (I.S.F.), afférent aux années 2001 - 2002 - 2003, à raison de l'insuffisance de valorisation de certains biens déclarés, de l'omission de certains biens détenus en propres et de la cession en cause de l'exonération de biens professionnels dont M. PIGEAULT avait fait application.

A la suite de ce redressement, M. Jean-Pierre PIGEAULT a présenté des observations, l'administration ayant maintenu partiellement les rappels d'impositions, M. Jean-Pierre PIGEAULT a sollicité la saisine de la Commission Départementale de Conciliation.

Après rectification des impositions sur la base des évaluations retenues par la commission, l'administration a émis le 8 juillet 2005 un avis de mise en recouvrement.

Le 29 août 2005, M. Jean-Pierre PIGEAULT a formé une réclamation suivie d'un dégrèvement partiel notifié le 22 janvier 2008.

L'Administration ayant maintenu le rehaussement d'impositions à raison de l'omission dans l'assiette de l'ISF de six emplacements de stationnement situés [...], réputés appartenir au contribuable, et de la remise en cause de la qualification de biens professionnels exonérés attribuée aux participations détenues également dans le capital de la société en nom collectif PIGEAULT Immobilier, M. Jean-Pierre PIGEAULT l'a assignée en dégrèvement.

Par jugement rendu le 29 avril 2010, le tribunal de grande instance de RENNES saisi du litige a :

- débouté M. Jean-Pierre PIGEAULT de sa réclamation au titre de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune relativement à la taxation des six parkings situés [...],

- fait droit à la demande de dégrèvement formée par M. Jean-Pierre PIGEAULT relativement à l'exonération comme biens professionnels des parts détenues dans la SNC PIGEAULT Immobilier, d'une part, et à l'application des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts aux insuffisances de valorisation, d'autre part,

- condamné M. Le Directeur des Services Fiscaux d'ILLE et VILAINE à verser à M. Jean-Pierre PIGEAULT la somme de 1 500 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

- rejeté le surplus des demandes,

- condamné M. Le Directeur des Services Fiscaux d'ILLE et VILAINE aux dépens.

La direction générale des impôts a interjeté appel de cette décision le 2 juin 2010.

Aux termes de ses dernières conclusions récapitulatives déposées le 5 mai 2011, auxquelles il est renvoyé pour l'exposé des moyens, l'appelante demande à la Cour de :

- confirmer le jugement entrepris en ce qu'il inclut dans les bases imposables à l'ISF, la valeur vénale des six parkings situés [...],

- le réformer en ce qu'il considère comme bien exonéré de l'ISF, la participation de M. PIGEAULT dans la société en nom collectif PIGEAULT Immobilier,

- dire que cette participation doit être comprise dans les bases d'impositions à l'ISF des années 2001 - 2002 - 2003, et valider la valeur déterminée par l'administration,

- rétablir l'application des majorations pour manquement délibéré, aux rappels correspondant aux insuffisances de valorisation relevées sur les biens immobiliers (participation dans les SCI et biens détenus en nom propre),

- condamner l'intimé aux entiers dépens avec recouvrement conforme aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile.

Aux termes de ses dernières conclusions déposées le 27 juin 2011 auxquelles il est également renvoyé pour l'exposé des moyens, M. Jean-Pierre PIGEAULT intimé, appelant incident, demande au contraire de :

- vu l'avis de dégrèvement notifié par la direction générale des impôts le 8 novembre 2010,

- constater l'acquiescement de l'appelante au jugement entrepris, en application des dispositions des articles 408 à 410 du code de procédure civile,

- prononcer en conséquence, l'extinction de l'instance,

- à titre subsidiaire,

- infirmer le jugement en ce qu'il a débouté le concluant de sa réclamation au titre de l'assiette de l'ISF relativement à la taxation des six parkings situés [...],

- le confirmer en ce qu'il a fait droit à la demande de dégrèvement formée au titre de l'exonération comme biens professionnels des parts détenues dans la SNC PIGEAULT Immobilier, d'une part, et à l'application des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts aux insuffisances de valorisation, d'autre part,

- par conséquent, faire droit à la demande de dégrèvement de M. Jean-Pierre PIGEAULT des droits complémentaires ISF 2001 - 2002 - 2003, intérêts de retard et majoration de 40 % pour un montant de 178 194 € se décomposant de la manière suivante :

' ISF 2001 17 820 €

' ISF 2002 36 931 €

' ISF 2003 93 475 €

' Intérêts de retard 2001 4 988 €

' Intérêts de retard 2002 6 664 €

' Intérêts de retard 2003 8 219 €

' Majoration de retard de 40 % 10 097 €

- en tous les cas, condamner la direction des services fiscaux aux dépens avec recouvrement conforme aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile, ainsi qu'au paiement d'une somme de 5 000 € sur le fondement de l'article 700 du même code.

Par arrêt du 25 octobre 2011, cette cour a ordonné la réouverture des débats à l'audience du 28 février 2012, aux fins de production par l'administration des explications et justificatifs utiles aux fins de déterminer si la valorisation des parts de la SNC PIGEAULT Immobilier inclut ou non la valeur des places de stationnement comptabilisées à l'actif du bilan de la société en participation PIGEAULT ERMOIN, ayant pour associé la SNC.

Il est renvoyé aux observations et pièces sollicitées communiquées et déposées par l'administration le 16 février 2012 et à la pièce déposée et communiquée le 27 février 2012 par la partie adverse, ayant justifié le renvoi de l'affaire à l'audience du 4 septembre 2012 pour garantir le respect du contradictoire, s'agissant d'une pièce communiquée la veille du jour fixé pour la réouverture des débats n'emportant pas révocation de l'ordonnance de clôture.

DISCUSSION

Sur l'acquiescement du jugement

Considérant que M. Jean-Pierre PIGEAULT demande que soit constaté l'acquiescement de l'administration au jugement entrepris, en faisant valoir qu'après avoir relevé appel et déposé des conclusions d'infirmation, la direction des services fiscaux lui a adressé le 8 novembre 2010, un avis de dégrèvement d'un montant de 178 032 €, correspondant à celui des impositions contestées alors même que le jugement n'était pas assorti de l'exécution provisoire ;

Mais considérant, qu'en application de l'article R 202-5 du livre des procédures fiscales, le jugement dont appel était exécutoire de droit à titre provisoire, de sorte que son exécution ne vaut pas acquiescement, peu important l'absence d'une mention en ce sens sur l'avis de dégrèvement ;

Sur les biens à inclure dans l'assiette de l'ISF

Considérant que M. Jean-Pierre PIGEAULT reproche au premier juge d'avoir retenu que les six places de stationnement situées [...] devaient être inclus dans l'assiette de l'ISF au motif que ces immeubles apportés par lui à la société en participation PIGEAULT ERMOIN, et inscrits à l'actif de cette société sont sortis de son patrimoine fiscal personnel pour intégrer celui de la société en participation, ayant pour associé la SNC PIGEAULT Immobilier, de sorte que ces immeubles ne peuvent figurer deux fois dans les bases de l'ISF ;

Mais considérant que, selon les dispositions des articles 885 D et 885 E du code général des impôts, l' ISF est assis sur l'ensemble des biens, droits et valeurs non expressément exonérés, composant le patrimoine du redevable au 1er janvier de l'année d'imposition ;

Considérant que le premier juge a justement estimé que, dépourvue de la personnalité morale en application de l'article 1871 du code civil, une société en participation ne disposait pas d'un patrimoine propre, de sorte que les apports en nature consentis par les associés ne pouvaient porter que sur la jouissance des biens ;

Considérant qu'aux termes de ses observations régulièrement déposées dans le cadre de la réouverture des débats, l'administration oppose à juste titre, qu'afférents aux exercices clos les 31 décembre 2002 et 31 décembre 2003, les bilans annexés aux déclarations fiscales de la société en participation dont M. Jean-Pierre PIGEAULT a pu débattre, ne révèlent en eux-mêmes aucune inscription à l'actif des places de stationnement litigieuses ; que n'est pas de nature à modifier cette analyse, l'attestation en date du 27 février 2012 de M. BOULIN , expert-comptable, certifiant que le stock de la société en participation inclut cinq parkings situés [...], à défaut de toute mention relative aux exercices concernés et des bilans comptables correspondants ;

Considérant, de plus, que M. Jean-Pierre PIGEAULT ne produit aucune pièce de nature à contredire les constatations faites par l'administration selon lesquelles les bilans produits au soutien des déclarations déposées par la société en participation, ne font pas mention de capital social à l'actif ;

Considérant ainsi que la preuve de ce que le patrimoine de la société en participation a été inclus dans la valorisation des parts de la société en nom collectif n'est pas démontrée ;

Considérant que le jugement sera confirmé en ce qu'il a retenu que les places de stationnement dont M. Jean-Pierre PIGEAULT était propriétaire, devaient être incluses dans l'assiette de l'ISF ;

Sur l'exonération des biens professionnels

Considérant que selon l'article 885 O bis du code général des impôts, 'les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes' :

- 1°) - ' être, soit gérant nommer conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.

Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celles-ci doivent représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories de traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.

- 2°) - posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants, ou de leurs frères et soeurs, les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions, sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions. Les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation prise isolément satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de biens professionnels et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires' ;

Considérant qu'il résulte de la documentation administrative qu’une personne qui serait simultanément dirigeant de plusieurs sociétés par actions ne peut bénéficier de l'exonération que pour les titres de la société dans laquelle elle exerce les fonctions de direction qui lui procurent une rémunération représentant plus de la moitié de ses revenus professionnels. Toutefois, les participations dans plusieurs sociétés peuvent, dans certaines conditions, être considérées comme un bien professionnel unique, si chaque participation remplit les conditions légales et si l'activité de ces sociétés est soit similaire, soit connexe et complémentaire ; que dans ce cas, l'exonération est susceptible de s'appliquer si l'ensemble des rémunérations perçues de ces sociétés représente plus de 50 % des revenus professionnels de l'intéressé' ;

Considérant que M. Jean-Pierre PIGEAULT détient 99 % du capital de la SNC PIGEAULT Immobilier, que sa participation dans la SA PARC EXPO est de 99 % et 67 % (participation de la SNC dans la S.A.) = 66 % ; que gérant de la SNC et de la SARL Agence de Bretagne, il perçoit une double rémunération, et que ses fonctions de président directeur général de S.A. PARC EXPO lui procurent une rémunération représentant plus de la moitié de ses revenus professionnels ;

Considérant que les conditions tenant aux mandats sociaux et à l'importance des participations sont satisfaites ;

Considérant, cela étant, que l'administration soutient que les participations détenues par M. Jean-Louis PIGEAULT dans la SNC PIGEAULT Immobilier, ne peuvent être regardées comme biens professionnels au motif que l'activité de LA SNC et celle de la S.A. PARC EXPO ne sont ni similaires, ni connexes et complémentaires ;

Considérant que la SNC PIGEAULT Immobilier exerce les activités de promotion immobilière, marchand de biens et agences immobilières ;

Considérant que selon ses statuts, la S.A. PARC EXPO a pour objet :

- l'exploitation de tout événement à caractère professionnel, sportif, culturel, économique et commercial,

- la location de ses installations,

- le commerce de tous véhicules automobiles,

- la fourniture de toutes prestations immobilières, mobilières et de services ;

Considérant que contrairement à l'appréciation du premier juge, les activités de la SNC PIGEAULT Immobilier et de la S.A. PARC EXPO ne sont pas similaires en ce que la première exerce une fonction d'intermédiaire et la seconde une activité d'organisation de foires ou salons et de location de ses propres installations, étant observé qu'il n'est pas démontré que la S.A. PARC EXPO donne en location des biens autres que ceux dont elle est propriétaire ;

Considérant que selon la documentation administrative, les conditions de connexité et de complémentarité sont annulatives ; que 'le fait qu'une société détienne au moins 50 % du capital d'une autre société, permet de présumer que cette condition est remplie entre les deux sociétés en cause - la complémentarité s'entend de l'activité qui s'inscrit dans le prolongement en amont ou en aval d'une autre activité' ;

Considérant que la condition de connexité est remplie en raison de la participation majoritaire de la SNC PIGEAULT Immobilier dans le capital de la société PARC EXPO, et que seule la complémentarité de leur activité respective est en discussion ;

Considérant que M. Jean-Pierre PIGEAULT reconnaît que l'activité de la société PARC EXPO consiste à mettre des locaux aménagés à la disposition de divers professionnels afin que ces derniers exposent leur production ou présentent leur activité au grand public ;

Considérant qu'il n'est pas démontré au dossier que la société PAR C EXPO exerce son activité de location en dehors de l'activité d'organisation d'événements visés dans son objet social et du parc d'expositions de RENNES AEROPORT ; que si la SNC PIGEAULT Immobilier exerce l'activité d'intermédiaire de location d'immeubles et accessoirement celle de location à travers l'une de ses filiales, cette circonstance est impropre à caractériser une complémentarité entre l'activité de l'une et de l'autre, en l'absence de rapports de dépendance économique établis entre ces deux sociétés ;

Considérant que n'est pas de nature à modifier cette analyse, la désignation d'un représentant de la FNAIM pour siéger au sein de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires dans un litige apposant l'administration à la S.A. PARC EXPO quant à l'assiette de l'impôts des sociétés ;

Considérant que la participation de la SNC PIGEAULT Immobilier dans la S.A. PARC EXPO ne pouvant constituer un bien professionnel, c'est à juste titre que l'administration l'a réintégrée dans l'assiette imposable à l'ISF ;

Sur la revalorisation des parts

Considérant que M. Jean-Pierre PIGEAULT fait valoir que l'administration qui a procédé à une valorisation de la part unitaire de la SNC PIGEAULT Immobilier sur la base d'une participation de 100 parts, a omis de tenir compte, s'agissant de l'imposition due pour les années 2001 et 2002, de l'augmentation de capital de la SNC PIGEAULT Immobilier et d'une nouvelle répartition consécutive, ayant pour effet de porter sa participation à 3000 parts ;

Mais considérant que l'administration qui indique n'avoir été informée de ces modifications qu'à réception des liasses fiscales afférentes à l'exercice 2003,

a procédé aux rectifications reproduites pages 13 et 17 de ses écritures,

Année

2001

100 parts

2001 rectifié

3 000 parts

2002

100 parts

2002 rectifié

3 000 parts

Valeur unitaire de la part

16 398

546

31 199

1 040

Nombre de parts

99

2 999

99

2 999

Valorisation de la participation

1 623 420

1 637 484

3 088 684

3 118 960

Considérant que la méthode retenue par l'administration combine, d'une part, la valeur mathématique constituée par la valeur nette comptable de l'entreprise actualisée, l'actualisation ayant consisté en l'espèce, et selon les sociétés, dans la revalorisation d'un élément incorporel ou d'un fonds de commerce par l'explication d'un coefficient de 2 au bénéfice moyen pondéré ou de participation, d'autre part, la valeur de rentabilité représentée par la valeur de productivité réalisée à partir de la capitalisation d'un bénéfice moyen pondéré, le taux de capitalisation étant calculé sur le taux de rendement des obligations publiques majoré d'un taux de risque ;

Considérant que M. Jean-Pierre PIGEAULT fait valoir que le taux de coefficient 2 retenu est inadapté à l'activité de la SNC PIGEAULT Immobilier et de ses filiales comme correspondant au commerce de gros ou à des fonds industriels, et que le taux de pondération est tout aussi inadéquat ; qu'il propose de retenir une évaluation combinant la valeur de rendement, ainsi que celles basées sur un multiple du résultat d'exploitation et application d'un PER de 10 correspondants aux activités en cause ;

Mais considérant que l'administration oppose sans être sérieusement contredite, que le coefficient 2 résulte de l'application d'un coefficient adapté à une entreprise dont les chiffres d'affaires et les bénéfices sont en augmentation ;

Considérant qu'elle relève à juste titre que la valorisation par le multiple du résultat d'exploitation majorée de l'actif net, a pour effet de réintroduire un élément patrimonial à la méthode dite de rentabilité privilégiée par l'intimé ;

Considérant, par ailleurs, que l'évaluation faite par l'administration a été approuvée par la commission de conciliation, sauf à élever pour la SNC PIGEAULT, d'une part, de 50 % à 75 % le taux du risque en raison du caractère aléatoire des activités révélées par l'évolution des bénéfices, d'autre part, de 10 % à 20 % le taux d'abattement appliqué à la valeur unitaire de la part de la SNC pour tenir compte de la forme sociale moins attractive due aux risques majorés pesant sur les associés ;

Considérant qu'il n'est pas démontré en quoi la valeur rectifiée retenue par l'administration en conformité avec l'avis de la commission serait inadéquate au regard des activités en cause au jour du fait générateur de l'imposition ;

Considérant par suite, que la contestation élevée par M. Jean-Pierre PIGEAULT sera rejetée, sauf à dire que la valeur unitaire des parts calculée pour les exercices 2001 et 2002 sur la base de 3 000 parts, sera fixée selon les montants rectifiés figurant en pages 13 et 17 des conclusions de l'appelante ;

Sur les majorations pour mauvaise foi

Considérant que les rectifications auxquelles a procédé l'administration sur la base des observations de M. Jean-Pierre PIGEAULT, de l'avis de la commission de conciliation et les réclamations du contribuable révèlent la complexité des opérations d'évaluation auxquelles les parties ont été confrontées ;

Considérant que si l'administration observe que le taux de rehaussement en revalorisation des SCI s'établit à 88 % après rectifications, et que les minorations sont répétitives, elle n'en a pas moins admis devant le premier juge que 'les montants en valeur absolue sont relativement faibles' ; que M. Jean-Pierre PIGEAULT relève que les rectifications opérées ont eu pour effet de réduire les impositions entre 65 et 69 % selon les années ;

Considérant que la mauvaise foi de M. Jean-Pierre PIGEAULT étant insuffisamment caractérisée au regard de ce qui précède, le premier juge sera confirmé en ce qu'il a relevé l'intimé des pénalités prévues à l'article 1729 a du code général des impôts ;

Sur les dépens et article 700 du code de procédure civile

Considérant qu'échouant pour l'essentiel, M. Jean-Pierre PIGEAULT supportera la charge des dépens de première instance et d'appel ; qu'il ne peut de ce fait, prétendre au bénéfice de l'article 700 du code de procédure civile ;

DECISION

La Cour,

Dit que l'avis de dégrèvement notifié le 8 novembre 2010 par la Direction Générale des Impôts à M. Jean-Pierre PIGEAULT ne vaut pas acquiescement au jugement entrepris,

Confirme le jugement en ce qu'il a débouté M. Jean-Pierre PIGEAULT de sa réclamation tendant à exclure de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, les six places de stationnement situés [...], et fait droit à la demande de dégrèvement du montant des pénalités de 40 % appliquées pour mauvaise foi,

Infirme sur le surplus, statuant à nouveau,

Dit que les parts détenues par M. Jean-Pierre PIGEAULT dans le capital de la société en nom collectif PIGEAULT Immobilier, ne constituent pas des biens professionnels,

Dit que cette participation doit réintégrer dans la base d'imposition à l'impôt de la solidarité sur la fortune,

Fixe la valeur unitaire de la part conformément à celle retenue par l'administration pages 13 et 17 de ses conclusions, soit sur 3 000 parts :

. Année 2001 : 546 €

. Année 2002 : 1 040 €

. Année 2003 : 2 251 €

Déboute M. Jean-Pierre PIGEAULT de toute demande de dégrèvement contraire,

Condamne M. Jean-Pierre PIGEAULT aux dépens.