CAA Paris, 9e ch., 7 février 2019, n° 16PA02963
PARIS
Arrêt
Rejet
COMPOSITION DE LA JURIDICTION
Président :
M. Jardin
Rapporteur :
Mme Stoltz-Valette
Rapporteur public :
Mme Mielnik-Meddah
Avocat(s) :
Cabinet Willkie Farr et Gallagher
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Par quatre requêtes, la société anonyme Elior Group, venant aux droits de la SAS Financière Elior, de la SAS Eurelior, de la SAS Fidelior et de la SAS Sofilior, a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties ces sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007, ainsi que des intérêts de retard correspondants. L'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction des vérifications nationales et internationales a également transmis d'office au Tribunal administratif de Paris, en application des dispositions combinées des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, la réclamation en date du 30 décembre 2013 présentée pour la société anonyme Elior par laquelle elle demandait l'abandon du rehaussement, d'un montant de 9 363 321 euros, de son résultat déficitaire au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.
Par un jugement n°s 1507556/1-1, 1507563/1-1, 1507568/1-1, 1507574/1-1 et 1520242/1-1 du 15 juin 2016, le Tribunal administratif de Paris, après avoir joint les cinq requêtes, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos en 2007 et a accordé le rétablissement du déficit de la Société Elior Group au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de 9 363 321 euros.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 21 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°s 1507556/1-1, 1507563/1-1, 1507568/1-1, 1507574/1-1 et 1520242/1-1 du 15 juin 2016 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de remettre à la charge de la SA Elior Group les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007 et de réduire le déficit d'un montant de 9 363 321 euros déclaré par la société anonyme Elior au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.
Le ministre soutient que :
- les actions à bons de souscriptions d'actions litigieuses constituent un supplément d'apport et les sommes reçues sont définitivement acquises à la société émettrice mais cette qualification de supplément d'apport ne peut être donnée aux sommes dont s'est privée cette société ; les sommes correspondant à la sous-valorisation de ces actions à bons de souscriptions d'actions n'ayant pas été versées par les associés, elles n'ont pu augmenter le capital de la société émettrice ; si l'inscription à sa valeur d'achat d'un élément d'actif acquis pour un prix anormalement élevé ne conduit pas à une diminution artificielle de l'actif net du bilan de clôture, en revanche il y a bien modification de l'actif net lors d'une inscription à une valeur inférieure à la valeur vénale ; la libéralité consentie par le vendeur constitue bien un profit faisant varier le résultat net ;
- la libéralité ainsi consentie correspond à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du 2° du 1 de l'article 109 ou du c) de l'article 111 du code général des impôts ; en outre le service s'est fondé tant sur les dispositions de l'article 209-1 du code précité que sur celles de l'article 38-2 du même code ;
- il se réfère à ses écritures de première instance pour écarter les autres moyens soulevés par la société.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 février 2017, la SA Elior Group, représentée par MeA..., conclut au rejet de la requête du ministre et à ce que le versement de la somme de 6 000 euros soit mis à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le recours du ministre est tardif ;
- les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales fixant à quatre mois le délai d'appel dont dispose l'administration sont inconstitutionnelles et méconnaissent plus particulièrement l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
- l'analyse retenue par les premiers juges est fondée.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Stoltz-Valette ;
- et les conclusions de Mme Mielnik-Meddah, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SA Elior Group, qui exerce une activité de restauration et de services, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service, estimant minorée la valorisation des actions à bons de souscription d'actions qu'elle avait émises au profit des SAS Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, lui a proposé, le 21 décembre 2010, des rectifications correspondant à la réintégration du montant de cette minoration regardée comme un acte anormal de gestion. La SA Elior a demandé le rétablissement de ses déficits au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de 9 363 321 euros en tant que la réduction de ces déficits fait suite au rehaussement du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre du même exercice. Le service a également estimé que cette libéralité résultant de la valeur minorée des bons de souscription d'actions était constitutive d'un revenu distribué au sens du 2 de l'article 109-1o du code général des impôts et a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés aux SAS Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior. La SA Elior, venant aux droits de la SAS Financière Elior, de la SAS Eurelior, de la SAS Fidelior et de la SAS Sofilior, a contesté l'ensemble de ces rehaussements. Le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 15 juin 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos en 2007 et a accordé le rétablissement du déficit de la Société Elior Group au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de de 9 363 321 euros.
Sur le rehaussement du bénéfice imposable de la SA Elior Group :
2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ".
3. Les quatre sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, dont les associés sont les principaux actionnaires et dirigeants de la SA Elior Group, alors dénommée Holding Bercy Investissement, ont souscrit en mars 2007 des actions à bons de souscription d'actions émis par la société requérante pour un montant total de 14 727 euros en capital et 20 552 382 euros de prime d'émission. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration, estimant que le prix de souscription des actions à bons de souscription d'actions avait été minoré à concurrence de 9 363 321 euros, a, d'une part, réintégré dans le bénéfice imposable de la société Elior Group les recettes auxquelles celle-ci aurait ainsi renoncé et, d'autre part, imposé entre les mains des sociétés bénéficiaires les revenus distribués correspondants. Toutefois, les actions à bons de souscription d'action constituent des valeurs mobilières donnant accès au capital social dont la contrepartie se constate intégralement, conformément à l'article 441/10 du plan comptable général tel que défini par le règlement n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable alors en vigueur, en comptes de capitaux. Le montant perçu par la société qui les émet a ainsi la nature d'un supplément d'apport au sens des dispositions précitées du 2. de l'article 38 du code général des impôts. A la supposer établie, la circonstance que ce montant ait été minoré par la société émettrice demeure dès lors sans incidence sur le montant de son bénéfice net imposable de l'exercice d'émission, la somme dont elle s'est privée ayant également le caractère d'un supplément d'apport. C'est par suite à tort que l'administration a réintégré une somme de 9 363 321 euros dans les résultats de la SA Elior au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.
Sur les impositions mises à la charge des sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior :
4. Dans sa rédaction applicable au présent litige, l'article 209 du code général des impôts dispose que : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ".
5. A l'issue des opérations de contrôle l'administration a, le 21 décembre 2010, adressé quatre propositions de rectification aux sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, lesquelles mentionnent qu'elle a estimé que la SA Elior Group s'était privée d'une recette imposable sur le fondement des dispositions précitées du 2. de l'article 38 du code général des impôts en effectuant une émission de bons de souscription d'actions à une valeur minorée et qu'elle a entendu imposer la libéralité correspondante entre les mains des sociétés bénéficiaires en tant que revenu distribué, sur le fondement des seules dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient le ministre de l'économie et des finances, la référence au 2. de l'article 38 du code général des impôts concerne uniquement le rehaussement notifié à la SA Elior Group, et ne constitue pas la base légale des rehaussements adressé aux sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior.
6. Les dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts ne renvoient pas, pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés auxquels sont assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, aux articles 109 et 111 du code général des impôts. L'administration ne saurait dès lors fonder les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige ni sur les dispositions du 2. du 1° de l'article 109 du code général des impôts ni, comme elle le demande à titre subsidiaire, sur celles du c) de l'article 111 du même code.
7. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, que le ministre de l'économie et des finances n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé le rétablissement du déficit de la Société Elior Group au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de de 9 363 321 euros et a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos en 2007.
Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
8. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SA Elior Group et non compris dans les dépens, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête du ministre de l'économie et des finances est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera à la SA Elior Group une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à la SA Elior Group.
Procédure contentieuse antérieure :
Par quatre requêtes, la société anonyme Elior Group, venant aux droits de la SAS Financière Elior, de la SAS Eurelior, de la SAS Fidelior et de la SAS Sofilior, a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties ces sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007, ainsi que des intérêts de retard correspondants. L'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction des vérifications nationales et internationales a également transmis d'office au Tribunal administratif de Paris, en application des dispositions combinées des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, la réclamation en date du 30 décembre 2013 présentée pour la société anonyme Elior par laquelle elle demandait l'abandon du rehaussement, d'un montant de 9 363 321 euros, de son résultat déficitaire au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.
Par un jugement n°s 1507556/1-1, 1507563/1-1, 1507568/1-1, 1507574/1-1 et 1520242/1-1 du 15 juin 2016, le Tribunal administratif de Paris, après avoir joint les cinq requêtes, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos en 2007 et a accordé le rétablissement du déficit de la Société Elior Group au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de 9 363 321 euros.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 21 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°s 1507556/1-1, 1507563/1-1, 1507568/1-1, 1507574/1-1 et 1520242/1-1 du 15 juin 2016 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de remettre à la charge de la SA Elior Group les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007 et de réduire le déficit d'un montant de 9 363 321 euros déclaré par la société anonyme Elior au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.
Le ministre soutient que :
- les actions à bons de souscriptions d'actions litigieuses constituent un supplément d'apport et les sommes reçues sont définitivement acquises à la société émettrice mais cette qualification de supplément d'apport ne peut être donnée aux sommes dont s'est privée cette société ; les sommes correspondant à la sous-valorisation de ces actions à bons de souscriptions d'actions n'ayant pas été versées par les associés, elles n'ont pu augmenter le capital de la société émettrice ; si l'inscription à sa valeur d'achat d'un élément d'actif acquis pour un prix anormalement élevé ne conduit pas à une diminution artificielle de l'actif net du bilan de clôture, en revanche il y a bien modification de l'actif net lors d'une inscription à une valeur inférieure à la valeur vénale ; la libéralité consentie par le vendeur constitue bien un profit faisant varier le résultat net ;
- la libéralité ainsi consentie correspond à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du 2° du 1 de l'article 109 ou du c) de l'article 111 du code général des impôts ; en outre le service s'est fondé tant sur les dispositions de l'article 209-1 du code précité que sur celles de l'article 38-2 du même code ;
- il se réfère à ses écritures de première instance pour écarter les autres moyens soulevés par la société.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 février 2017, la SA Elior Group, représentée par MeA..., conclut au rejet de la requête du ministre et à ce que le versement de la somme de 6 000 euros soit mis à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le recours du ministre est tardif ;
- les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales fixant à quatre mois le délai d'appel dont dispose l'administration sont inconstitutionnelles et méconnaissent plus particulièrement l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
- l'analyse retenue par les premiers juges est fondée.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Stoltz-Valette ;
- et les conclusions de Mme Mielnik-Meddah, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SA Elior Group, qui exerce une activité de restauration et de services, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service, estimant minorée la valorisation des actions à bons de souscription d'actions qu'elle avait émises au profit des SAS Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, lui a proposé, le 21 décembre 2010, des rectifications correspondant à la réintégration du montant de cette minoration regardée comme un acte anormal de gestion. La SA Elior a demandé le rétablissement de ses déficits au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de 9 363 321 euros en tant que la réduction de ces déficits fait suite au rehaussement du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre du même exercice. Le service a également estimé que cette libéralité résultant de la valeur minorée des bons de souscription d'actions était constitutive d'un revenu distribué au sens du 2 de l'article 109-1o du code général des impôts et a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés aux SAS Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior. La SA Elior, venant aux droits de la SAS Financière Elior, de la SAS Eurelior, de la SAS Fidelior et de la SAS Sofilior, a contesté l'ensemble de ces rehaussements. Le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 15 juin 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos en 2007 et a accordé le rétablissement du déficit de la Société Elior Group au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de de 9 363 321 euros.
Sur le rehaussement du bénéfice imposable de la SA Elior Group :
2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ".
3. Les quatre sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, dont les associés sont les principaux actionnaires et dirigeants de la SA Elior Group, alors dénommée Holding Bercy Investissement, ont souscrit en mars 2007 des actions à bons de souscription d'actions émis par la société requérante pour un montant total de 14 727 euros en capital et 20 552 382 euros de prime d'émission. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration, estimant que le prix de souscription des actions à bons de souscription d'actions avait été minoré à concurrence de 9 363 321 euros, a, d'une part, réintégré dans le bénéfice imposable de la société Elior Group les recettes auxquelles celle-ci aurait ainsi renoncé et, d'autre part, imposé entre les mains des sociétés bénéficiaires les revenus distribués correspondants. Toutefois, les actions à bons de souscription d'action constituent des valeurs mobilières donnant accès au capital social dont la contrepartie se constate intégralement, conformément à l'article 441/10 du plan comptable général tel que défini par le règlement n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable alors en vigueur, en comptes de capitaux. Le montant perçu par la société qui les émet a ainsi la nature d'un supplément d'apport au sens des dispositions précitées du 2. de l'article 38 du code général des impôts. A la supposer établie, la circonstance que ce montant ait été minoré par la société émettrice demeure dès lors sans incidence sur le montant de son bénéfice net imposable de l'exercice d'émission, la somme dont elle s'est privée ayant également le caractère d'un supplément d'apport. C'est par suite à tort que l'administration a réintégré une somme de 9 363 321 euros dans les résultats de la SA Elior au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007.
Sur les impositions mises à la charge des sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior :
4. Dans sa rédaction applicable au présent litige, l'article 209 du code général des impôts dispose que : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ".
5. A l'issue des opérations de contrôle l'administration a, le 21 décembre 2010, adressé quatre propositions de rectification aux sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, lesquelles mentionnent qu'elle a estimé que la SA Elior Group s'était privée d'une recette imposable sur le fondement des dispositions précitées du 2. de l'article 38 du code général des impôts en effectuant une émission de bons de souscription d'actions à une valeur minorée et qu'elle a entendu imposer la libéralité correspondante entre les mains des sociétés bénéficiaires en tant que revenu distribué, sur le fondement des seules dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient le ministre de l'économie et des finances, la référence au 2. de l'article 38 du code général des impôts concerne uniquement le rehaussement notifié à la SA Elior Group, et ne constitue pas la base légale des rehaussements adressé aux sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior.
6. Les dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts ne renvoient pas, pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés auxquels sont assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior, aux articles 109 et 111 du code général des impôts. L'administration ne saurait dès lors fonder les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige ni sur les dispositions du 2. du 1° de l'article 109 du code général des impôts ni, comme elle le demande à titre subsidiaire, sur celles du c) de l'article 111 du même code.
7. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, que le ministre de l'économie et des finances n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé le rétablissement du déficit de la Société Elior Group au titre de l'exercice clos en 2007, à hauteur de de 9 363 321 euros et a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles ont été assujetties les sociétés Financière Elior, Eurelior, Fidelior et Sofilior au titre de l'exercice clos en 2007.
Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
8. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SA Elior Group et non compris dans les dépens, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête du ministre de l'économie et des finances est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera à la SA Elior Group une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à la SA Elior Group.