CAA Nancy, 2e ch., 22 décembre 2022, n° 21NC00288

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n°s1801668 et 1801670 du 1er décembre 2020, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 29 janvier 2021 et des mémoires enregistrés les 7 septembre 2021 et 19 avril 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Paponnet, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 800 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés en première instance et de 2 160 euros au titre des frais liés au litige d'appel.

Ils soutiennent que :

- les conditions de la société de fait ne sont pas réunies en dépit de l'existence d'un contrat de franchise commun et d'un compte bancaire commun entre époux ;

- le chiffre d'affaires reconstitué est erroné en ce que l'administration a omis de neutraliser deux virements de compte à compte de 3 000 euros chacun au cours de l'année 2013 et de 15 000 euros au cours de l'année 2012 ;

- l'administration ne rapporte pas la preuve d'un manquement délibéré de leur part dès lors qu'il n'existe aucune définition légale de la société de fait et qu'ils ont régulièrement déclaré leur activité individuelle ; il en va de même de la pénalité de 10 % pour défaut de déclaration, dès lors qu'ils sont correctement déposés leurs déclarations relatives à leur activité individuelle.

Par des mémoires en défense enregistrés les 4 juin 2021, 7 octobre 2021 et 26 octobre 2022, le ministre de l’Économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par lettre du 20 octobre 2022, les parties ont été informées en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que l'arrêt de la cour était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office relatif à l'identité du redevable mentionné sur l'avis de mise en recouvrement des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée.

Par un mémoire enregistré le 26 octobre 2022, le ministre chargé des finances publiques soutient, en réponse à la communication de l'information ci-dessus, que les avis de mise en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée ont été libellés au nom de chacun des époux B... conformément aux règles applicables en la matière.

Par un mémoire enregistré le 3 novembre 2022, les époux B... soutiennent, en réponse à la communication de l'information ci-dessus, que les avis de mise en recouvrement ont été libellés au nom de la société de fait, contrairement à ce que soutient le ministre, et qu'en tout état de cause, ils ne pouvaient porter sur la totalité des sommes dues au titre de la taxe sur la valeur ajoutée.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

Ont été entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A... ;

- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B..., mariés sous le régime de la séparation des biens, ont chacun déclaré à compter de l'année 2009 l'exercice d'une activité consistant à distribuer un guide dénommé Passtime en vertu d'un contrat de franchise, souscrit conjointement par les deux époux le 30 septembre 2009, couvrant les arrondissements de Besançon et Pontarlier dans le département du Doubs. Les deux intéressés ont conjointement souscrit un second contrat de franchise Passtime le 12 avril 2011 en compagnie d'un troisième franchisé, couvrant les secteurs du Territoire de Belfort et de Montbéliard. M. et Mme B... ont chacun déclaré exercer cette activité en qualité d'autoentrepreneurs, sous le régime d'imposition à l'impôt sur le revenu dit micro-entreprises et de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée. M. et Mme B... ont vendu le fonds de commerce correspondant à ces deux contrats de franchise le 30 mars 2015. M. et Mme B... ont chacun fait l'objet d'une vérification de comptabilité de leurs activités au titre de la période du 1er janvier 2012 au 30 juin 2015. Par une proposition de rectification du 7 décembre 2015, l'administration fiscale a estimé que M. et Mme B... avaient entendu constituer entre eux une société de fait afin d'exercer l'activité d'édition et de vente des guides Passtime. En conséquence, le service a, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, reconstitué les bénéfices imposables de cette société selon le régime simplifié d'imposition et, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, a assujetti la société à la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de l'activité commerciale de la société de fait selon le régime simplifié d'imposition. Le service a confirmé ces rectifications par lettre du 15 mars 2016 en réponse aux observations des intéressés du 4 février 2016. Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée, assorties de la pénalité pour manquement délibéré en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et de la pénalité pour défaut de dépôt de déclarations en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2016. La réclamation préalable des époux B... a été rejetée par l'administration le 24 juillet 2018. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 1er décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les impositions :

En ce qui concerne l'existence d'une société de fait :

2. L'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise soumise aux impôts commerciaux résulte tant des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, que de la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes. Il incombe à l'administration de rapporter la preuve de l'existence d'une telle société de fait qui serait redevable à ce titre, à raison de ses opérations, de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts et dont les associés seraient imposables à l'impôt sur le revenu à raison de leur part dans les bénéfices sociaux en application de l'article 8 du même code.

3. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années 2012 et 2013 : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 81 500 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407, ou 32 600 € hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. / Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au premier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que si son chiffre d'affaires hors taxes global annuel n'excède pas 81 500 € et si le chiffre d'affaires hors taxes annuel afférent aux activités de la 2e catégorie ne dépasse pas 32 600 €. (...) ". S'agissant de l'année 2014, ces montants ont été portés aux sommes de 82 200 et 32 900 euros correspondant respectivement aux activités de première et de deuxième catégorie. Par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 293 B du même code que les assujettis établis en France bénéficient d'une franchise de taxe qui les dispensent du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée si leur chiffre d'affaires répond aux conditions leur permettant de bénéficier du régime des microentreprises.

4. Les plafonds de chiffre d'affaires annuel fixés par les dispositions précitées de l'article 50-0 du code général des impôts pour ouvrir droit au régime de faveur qu'elles prévoient au bénéfice des micro-entreprises correspondent au montant du chiffre d'affaires total résultant de l'activité de l'entreprise, y compris lorsque cette entreprise est exploitée par une indivision dont les membres perçoivent directement du cocontractant la part de chiffre d'affaires correspondant à leur quote-part dans l'indivision.

5. Il n'est pas contesté que les époux B... ont conjointement souscrit deux contrats de franchise afin de distribuer dans le département du Doubs et du Territoire de Belfort les guides touristiques Passtime lesquels ouvrent droit à des offres de réductions permanentes auprès de commerçants et prestataires. Il ressort de ces contrats que les deux époux y étaient dénommés " le franchisé " et qu'ils ont versé au franchiseur un droit d'entrée lors de la souscription outre une redevance mensuelle. Si les intéressés s'étaient réparti les secteurs d'activité, il n'est pas contesté qu'ils ont également recruté des clients dans le secteur de l'autre franchisé et que les recettes provenant de leur activité étaient versées sur un compte bancaire joint ayant donné lieu à des prélèvements mensuels réguliers de leur part. Il est enfin constant que l'activité exercée par les intéressés a été cédée par eux sous la forme d'un seul fonds de commerce dans un seul et même acte.

6. Il résulte de ces éléments que M. et Mme B... ont entendu participer aux bénéfices et pertes d'une même entreprise commerciale de ventes de produits promotionnels à la direction et à la gestion de laquelle ils ont pris part en commun. Pour les besoins de cette entreprise, ils ont procédé à des apports en capital et en industrie. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'existence d'une société de fait entre M. et Mme B....

7. La circonstance que les intéressés auraient convenu entre eux de démarcher les clients dans des aires géographiques distinctes au sein du secteur commercial qui leur avait été attribué par chaque contrat de franchise avec leurs propres véhicules et moyens de communication n'est pas de nature à remettre en cause l'existence d'une société de fait entre eux, s'agissant de simples modalités de répartition des tâches, attestant au demeurant une direction commune de l'entreprise, alors même qu'ils n'auraient pas commercialisé des produits identiques par leurs contenus. Demeure également sans conséquence sur l'existence d'une société de fait la circonstance que le contrat de franchise du 12 avril 2011 a également été souscrit par un troisième franchisé. Si les requérants soutiennent que chacun d'entre eux avait sa propre clientèle qui lui était attachée, cette affirmation se trouve démentie par la cession d'un unique fonds de commerce, ci-dessus analysée. Le fait que chacun des requérants s'est déclaré sous son propre numéro d'identification Siren en tant qu'auto-entrepreneur et a tenu sa propre comptabilité ne fait qu'attester l'erreur qu'ils ont commise en ne déclarant pas leur activité sous le régime des sociétés de personnes. Enfin, la circonstance que les auto-entrepreneurs n'étaient pas obligés à l'époque des faits de verser leurs recettes professionnelles sur un compte bancaire séparé n'enlève rien au fait que les époux B... ont entendu mettre en commun sur un même compte bancaire les charges et les produits de leur activité commerciale.

8. Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'administration, après avoir constaté que le chiffre d'affaires réalisé par l'unique entreprise exploitée par la société de fait excédait les limites de la franchise en base et du régime des micro-entreprises, ci-dessus rappelées, a imposé les bénéfices de la société de fait formée entre les époux B... entre leurs mains et taxé d'office cette société à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime simplifié d'imposition.

En ce qui concerne le montant des bénéfices imposables et du chiffre d'affaires taxables :

9. Afin de déterminer le chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et les produits servant à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux imposables, le service a pris en compte le montant des recettes encaissées sur le compte bancaire utilisé par la société de fait à titre professionnel en excluant les virements de compte à compte ne revêtant pas un caractère professionnel. Les requérants soutiennent que le service a omis de neutraliser deux virements de 3 000 euros chacun au cours de l'année 2013 provenant des deux livrets de développement durable des intéressés ainsi qu'un virement de 15 000 euros au cours de l'année 2012 provenant d'un compte joint. En dépit de la production devant cette cour de documents bancaires, la nature et l'origine de ces sommes n'apparaissent pas établies de sorte que les requérants ne sont pas fondés à demander qu'elles soient exclues du chiffre d'affaires.

En ce qui concerne l'indication du redevable des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée :

10. Il résulte du régime juridique des sociétés en participation, défini aux articles 1871 et suivants du code civil et étendu aux sociétés créées de fait par l'article 1873 du même code, que les impositions dont une société de fait est redevable ne peuvent être mises à la charge que de ses associés connus de l'administration fiscale. Lorsque des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée doivent être mis à la charge d'une telle société, l'administration peut, sans que les stipulations des statuts de la société ne puissent, le cas échéant, lui être utilement opposés, soit établir un avis de mise en recouvrement portant sur la totalité de l'imposition dont la société est redevable en le libellant au nom d'un seul associé connu d'elle, soit établir des avis de mise en recouvrement libellés au nom de chacun des associés connus d'elle, à proportion de ses droits dans la société. Dans les deux cas, l'administration peut, en l'absence de paiement par l'associé au nom duquel l'avis de mise en recouvrement a été libellé, en poursuivre le recouvrement auprès des autres associés connus d'elle, sans préjudice d'éventuelles actions de ceux-ci, devant l'autorité judiciaire, contre leurs associés demeurés ou non inconnus de l'administration.

11. Il résulte de l'instruction que l'administration a émis deux avis de mise en recouvrement des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée effectivement et clairement libellés au nom de chacun des époux B.... Il ressort de ces actes que si le service a également mentionné le nom de la société de fait formée entre les deux requérants, cette indication n'a été faite qu'à titre de référence. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les avis de mise en recouvrement litigieux seraient entachés d'illégalité au motif qu'ils auraient été libellés au nom de la société de fait formée entre eux.

12. Il ressort toutefois de ces mêmes actes que l'administration a mis en recouvrement à la charge de chacun des requérants la totalité des sommes dues par la société de fait au titre des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations alors qu'il résulte des règles ci-dessus rappelées qu'elle ne pouvait mettre à la charge de chacun d'eux que les sommes correspondantes à ses droits dans la société. Compte tenu des éléments de fait ci-dessus analysés, il y a lieu de considérer que chacun des époux B... détenait dans la société de fait 50 % des droit d'associés. Par suite, il y a lieu de prononcer la décharge de la moitié des sommes réclamées aux requérants par les avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2016.

Sur les pénalités :

13. Les suppléments d'impôt sur le revenu ont été assortis de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts. Les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis de la pénalité de 10 % pour défaut de dépôt de déclaration prévue par l'article 1728 du même code.

En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses... ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.

15. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les époux B... ont entendu créer entre eux une société afin d'exploiter l'entreprise qu'ils ont créée. En se plaçant chacun délibérément sous le statut d'exploitants individuels sous le régime des micro-entreprises, ils ne pouvaient ignorer qu'un tel régime d'imposition était incompatible avec celui de leur société de fait dont le chiffre d'affaires excédait les seuils légaux applicables, mentionnés ci-dessus. Par suite, l'administration rapporte la preuve que c'est dans le but de bénéficier des règles d'assiette plus favorables que les époux B... se sont placés sous le régime d'imposition des micro-entreprises.

En ce qui concerne la pénalité pour défaut de dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée :

16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de :/a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ".

17. Il résulte de ce qui vient d'être dit que les requérants ayant eu l'intention d'exploiter leur entreprise en société avaient conscience que son chiffre d'affaires dépassait les limites de la franchise en base à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions et en tout état de cause, ils ne sauraient utilement soutenir que c'est par erreur qu'ils ont déclaré leur activité sous ce régime.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les époux B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon n'a pas prononcé la réduction des impositions et pénalités litigieuses dans la mesure et selon les motifs exposée aux points 10 et 12 ci-dessus.

Sur les frais liés aux litiges :

19. L'Etat n'est pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance et pas davantage dans l'instance devant le tribunal administratif de Besançon. Par suite, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions des époux B... présentées sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : Mme D... B... est déchargée de la moitié de la somme de 93 997 euros qui lui a été assignée par l'avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2016.

Article 2 : M. C... B... est déchargé de la moitié de la somme de 93 997 euros qui lui a été assignée par l'avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2016.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon du 1er décembre 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... B..., à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.