CA Paris, Pôle 5 ch. 7, 8 novembre 2011, n° 2010/06723

Vu l'appel déclaré le 19 avril 2010 par M. Fawaz Mubarak Al Hassawi du jugement prononcé le 23 février 2010 par le tribunal de grande instance de Bobigny qui l'a débouté de toutes ses demandes dirigées contre l'administration fiscale ;

Vu les dernières écritures de M. Al Hassawi, appelant, signifiées le 13 décembre 2010;

Vu les uniques conclusions de Monsieur le chef des services fiscaux chargé de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux, intimé, signifiées le 5 octobre 2010;

Sur ce,

Suivant proposition de rectification du 25 novembre 2005, les services fiscaux ont notifié àM. Al Hassawi, qui est domicilié au Koweit, en application de la Convention Franco-Koweitienne du 7 février 1982 relative aux impôts sur le revenu et la fortune (la Convention), d'une part, et en application des dispositions des articles 885 A 2°, 885 D, 885 E du code général des impôts (CGI) ainsi que de l'article 750 ter alinéa 2 du même code, d'autre part, des rappels en matière d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 1999 à 2003, en raison de la non-déclaration à l'ISF de biens immobiliers détenus en France par les sociétés civiles immobilières, la SCI Ameena et la société Habiba dont le siège est fixé à Nice (Alpes-Maritimes).

L'administration fiscale relevait :

- que la société Ameena, dont le capital est détenu à hauteur de 498 parts sur 500 par la société GHANA GENERAL TRADING & CONTRACTING CO (GGTC), établie au Koweit -dont le redevable détenait 50 % des parts et son frère, M. Abdul Aziz Al Hassawi, les 50 % restants - et dont les deux autres parts étaient détenues par son frère et par lui-même, était propriétaire d'un bien immobilier situé [...], acquis le 24 avril 1998 au prix de 56 250 000 F ;

- que, de son côté, la société Habiba, dont GGTC détient 499 parts du capital sur 500 et dont une part est détenue par la société Ameena, est propriétaire d'un bien immobilier situé à [...], acquis le 2 octobre 1998 au prix de 28 000 000 F.

A la suite du dépôt de ses déclarations d'ISF au titre des années 2004 à 2008 et du paiement d'une somme totale de 35 386 € au titre de l'ISF pour les années 2004 à 2008, M. Al Hassawi a déposé le 22 décembre 2008 une réclamation aux termes de laquelle il demandait le dégrèvement total des impositions à l'ISF au titre des années 2001 à 2008, en arguant du fait que, domicilié fiscalement au Koweit, il n'était pas soumis à l'ISF, dès lors que les éléments de patrimoine taxés sont principalement constitués par des parts du capital des sociétés civiles immobilières Ameena et Habiba, «sociétés transparentes» disposant d'un établissement stable en France, mais dont le capital était majoritairement détenu par la société de droit koweitien GGTC.

Cette réclamation ayant fait l'objet d'une décision de rejet du 20 janvier 2009, M. Al Hassawi a assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Bobigny, notamment afin d'obtenir la décharge des impositions litigieuses établies au titre des années 2001 à 2008.

Sur le bien-fondé du redressement

Considérant qu'il est constant qu'au regard de la situation de M. Al Hassawi, de nationalité koweitienne et domicilié fiscalement au Koweit, la Convention franco-koweitienne du 7 février 1982 relative aux impôts sur le revenu et la fortune est applicable en l'espèce ; que cette Convention précise :

- en son article 2 («Impôts visés») :

«Les impôts existants auxquels s'applique la convention sont :

a. En ce qui concerne la France (...)

- l'impôt de solidarité sur la fortune, applicable aux personnes physiques ; (...)»

- en son article 5 («Revenus immobiliers») :

«1. Les revenus qu'un résident d'un État tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières )situés dans l'autre État sont imposables dans cet autre État.

2. L'expression «biens immobiliers» a le sens que lui attribue le droit de l'État ou les biens considérés sont situés. L'expression comprend en tout cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l'usufruit des biens immobiliers et les droits à des paiements variables fixes pour l'exploitation de la concession de l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles ; les navires, bateaux aéronefs ne sont pas considérés comme des biens immobiliers» ;

- en son article 16 B («Fortune») :

«1.La fortune constituée par des biens immobiliers visés à l'article 5, que possède un résident d'un État et qui sont situés dans l'autre État, est imposable dans cet autre État si la valeur de ces biens immobiliers est supérieure à la valeur globale des éléments suivants de la fortune possédée par ce résident :

a) Les actions émises par une société qui est un résident de l'État dans lequel les biens immobiliers sont situés, à condition qu'elles soient inscrites à la cote d'un marché boursier réglementé de cet État, ou que cette société soit une société d'investissement agréé par les autorités publiques de cet État ;

b) Les créances sur l'Etat dans lequel les biens immobiliers sont situés, sur ses collectivités territoriales ou ses institutions publiques ou sociétés à capital public, ou sur une société qui est un résident de cet État et dont les titres sont inscrits à la cote d'un marché boursier réglementé de cet État.

2.Pour l'application des dispositions du présent article, les actions, parts ou autres droits dans une société dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers situés dans un Etat, ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, sont considérés comme des biens immobiliers visés à l'article 5 et situés dans cet État. Toutefois, les biens immobiliers affectés par cette société à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou affectés à l'exercice par cette société une profession indépendante ne sont pas prises en considération pour la détermination de la prépondérance immobilière, définie ci-dessus.

3.Sous réserve des dispositions du paragraphe 1, la fortune possédée par un résident d'un État n'est imposable que dans cet État. (...)

6. Il est entendu que : (...) c. pour l'application de la Convention par un Etat, sont considérés comme possédés par une personne la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat» ;

Considérant qu'au soutien de son recours, M. Al Hassawi fait essentiellement valoir que, contrairement à ce que soutient l'administration et à ce qu'a décidé le tribunal, les stipulations des articles 16-B1, 16- B 2 et 5 de la Convention visent, s'agissant des éléments de fortune français, les cas de détention directe par des personnes physiques, soit de biens immobiliers, au sens du droit français, soit de titres de sociétés à prépondérance immobilière propriétaires d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France, par exemple la détention directe de parts d'une SCI française ; qu'il affirme, qu'en revanche, ces articles ne visent pas l'hypothèse où les parts de sociétés à prépondérance immobilière sont, comme en l'espèce, détenues indirectement par une personne physique via une société interposée ou une chaîne de participations ; que, dans ces conditions, en application du principe de primauté du droit conventionnel sur le droit interne consacré par l'article 55 de la Constitution, l'administration fiscale française n'est pas en droit d'imposer les résidents fiscaux koweitiens qui détiennent des parts sociales d'une société koweitienne dont l'actif comprend des parts sociales d'une société à prépondérance immobilière française ; qu'en l'espèce, la situation résultant du fait qu'il détient des parts sociales de la société GGTC, laquelle détient elle-même des parts des SCI Ameena et Habiba, n'étant pas visée par l'article 16 B de la Convention, les titres de la société GGTC ne doivent pas être pris en compte pour opérer l'évaluation de son patrimoine imposable à l'ISF ;

Que l'appelant soutient aussi, qu'en confirmant l'imposition à l'ISF d'une participation indirecte dans le capital d'une société à prépondérance immobilière, le tribunal a fait une application erronée de la Convention, dès lors:

- que les titres de la société GGTC ne sont pas des biens immobiliers ; qu'en effet, l'article 16-B 1 de la Convention fait référence à l'article 5-2 afin de définir les éléments de fortune que l'on peut qualifier de «biens immobiliers» et que cet article disposant que l'expression «biens immobiliers» ayant le sens que lui attribue le droit de l'Etat où les biens considérés sont situés, il y a lieu de se référer au droit interne pour déterminer si les titres d'une société peuvent être définis comme constituant de tels biens ; que, cependant, les dispositions du droit fiscal français ne peuvent être retenues pour l'interprétation de cet article, dès lors qu'elles ne donnent pas de définition des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, mais énoncent uniquement -article 750 ter, 2° du CGI-un principe général de taxation aux droits de mutation à titre gratuit des immeubles situés en France qui sont possédés, directement ou indirectement par un donateur ou un défunt qui n'a pas son domicile fiscal en France, principe qui a été repris en matière d'ISF à l'article 885 L du CGI ; que ces dispositions ne pouvant être retenues pour l'interprétation de l'article 5-2 de la Convention, sauf à faire prévaloir la primauté d'un principe d'imposition fixé par le droit interne pour interpréter une convention internationale, il convient, dès lors, de se référer aux dispositions de article 529 du code civil aux termes desquelles les titres d'une société sont des biens meubles, de sorte que les titres de GGTC ne peuvent être visés par l'expression «biens immobiliers» mentionnée à l'article 5 de la Convention;

- que les titres de cette société ne peuvent pas non plus être «considérés» comme des biens immobiliers en application de l'article 16-B-2 de la Convention, dès lors :

* d'une part, que l'article 16-B-2 de la Convention, ne prévoit qu'un seul «palier de lecture», qui permet seulement d'estimer qu'une personne physique domiciliée au Koweit qui détiendrait directement des titres d'une société dont l'actif serait constitué principalement et directement par des biens immobiliers ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, au sens du droit français, situés en France serait considérée comme détenant un bien immobilier en France et que, dans ce cas, en effet, les titres de cette société qualifiée de «société à prépondérance immobilière» constitueraient un élément de fortune français imposable à l'ISF; qu'en revanche, la Convention ne vise pas le cas d'un résident qui détiendrait des titres d'une société dont l'actif serait constitué principalement par des titres d'une société à prépondérance immobilière : la détention indirecte des titres d'une société à prépondérance immobilière n'est pas envisagé par la Convention ;

* d'autre part, que contrairement à d'autres conventions fiscales, la Convention ne prévoit pas expressément que les titres détenus par une personne physique dans une société dont l'actif serait principalement constitué, par interposition d'une ou plusieurs sociétés, de biens immobiliers ou par des droits portant sur de tels biens situés dans un Etat, sont imposables dans cet Etat ;

Mais considérant que la Convention franco-koweitienne, dont l'article 16 B paragraphe 1 pose en principe que la fortune est constituée par des biens immobiliers que possède un résident d'un Etat et qui sont situés dans l'autre Etat et dont le paragraphe 2 précise que, pour l'application des dispositions de ce même article, les actions, parts ou autres droits dans une société dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers situés dans un Etat, ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, sont considérés comme des biens immobiliers visés à l'article 5 et situés dans cet État, énonce, dans son paragraphe 6c, que sont considérés comme possédés par une personne, la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat ;

Considérant que la Convention permettait ainsi à l'administration fiscale française de rechercher si le code général des impôts autorisait l'imposition en France de la fortune attachée à la possession des parts des deux SCI de droits immobiliers détenus par l'intermédiaire de la société GGTC, ce qui est précisément le cas ; qu'en effet, il suffit de rappeler :

- que l'article 885 A -2° du code général des impôts prévoit que les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France sont soumises à l'impôt sur la fortune à raison de leurs biens situés en France lorsque la valeur de leurs biens est supérieure à la limite de la première tranche du tarif fixé à l'article 885 U du même code ;

- que, conformément aux dispositions de l'article 885 D du CGI, l'ISF est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ;

- que l'article 885 E du CGI précise que l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées au 885-A, cette valeur des biens étant déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès en application de l'article 885 S du même code ;

- que l'article 750 ter 2° du CGI dispose que « tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé directement ou indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales ou à des organismes dont le donateur ou le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et soeurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations au sens de l'article 990 D, quel que soit le nombre de personnes morales ou d'organismes interposés» ;

Considérant qu'il résulte ainsi des dispositions de l'article 750 ter 2° du C G I, que tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé directement ou indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales ou des organismes dont le redevable détient plus de la moitié des actions ; que, comme le rappelait l'administration dans la proposition de redressement, pour l'appréciation du seuil de 50 %, il est tenu compte non seulement des titres qui appartiennent personnellement au redevable, à l'un des membres de son groupe familial, mais également des titres détenus par ces personnes par l'intermédiaire d'une chaîne de participations; qu'il est également tenu compte des participations du redevable et de celles de l'un des membres de son groupe familial, dans une autre personne morale qui est propriétaire d'immeubles situés en France ou dans une troisième personne morale, elle-même propriétaire desdits biens ou interposée dans la chaîne de participations ;

Considérant qu'en l'espèce, les services fiscaux, après avoir procédé à l'analyse de la chaîne de participations détenues par la société GGTC au sein des SCI Ameena et Habiba puis à la détermination de la participation du redevable dans ces deux SCI «par l'intermédiaire de son groupe familial et des sociétés interposées», ont précisément constaté que ses droits détenus au sein de GGTC et des SCI Ameena et de Habiba, qui représentaient une détention supérieure à 50 %, entraient dans le champ d'application de l'article 750 ter alinéa 2 du C G I ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le rejet de la réclamation de M. Al Hassawi était fondé et que, dès lors, c'est à bon droit que les premiers juges l'ont débouté de toutes ses demandes ;

Que, dès lors, le jugement entrepris sera confirmé en toutes ses dispositions ;

PAR CES MOTIFS

Confirme le jugement entrepris,

Déboute M. Fawaz Mubarak Al Hassawi de toutes ses demandes,

Condamne M. Fawaz Mubarak Al Hassawi aux dépens d'appel et admet la S C P Naboudet-Hatet, avoué, au bénéfice de l'article 699 du code de procédure civile.