CA Rennes, 1re ch., 15 novembre 2022, n° 20/03218

EXPOSÉ DU LITIGE

Mme [K] [Y] épouse [U] est décédée le [Date décès 4] 2007.

Une déclaration de succession a été déposée le 30 mai 2008 et M. [V] [U], son époux, a opté pour l'usufruit en totalité des biens de la succession de son épouse.

À l'actif de la communauté figurait au titre des divers comptes bancaires à la Banque Postale la somme de 397.573,14 €. L'actif net de la communauté s'élevait à 752.245,14 € dont moitié pour le conjoint survivant, soit 376.122,57 €. Le total des droits payés sur la succession de Mme [U] s'est élevé à la somme de 3.745 €.

M. [V] [U] est décédé le [Date décès 5] 2016, laissant pour lui succéder ses deux enfants :

- M. [V] [P] [U],

- Mme [O] [U] épouse [C].

La déclaration de succession a été enregistrée le 27 avril 2017 auprès du service des impôts des entreprises Rennes-Est sous le n° 2017/3863.

L'actif brut de la succession s'est élevé à la somme de 196.164,94 €, dont plusieurs sommes figurant au titre des divers comptes bancaires à la Banque Postale pour 61.355,05 €.

Une somme de 168.109,05 € a été portée au passif de la succession de M. [V] [U] au titre de la créance de restitution ès qualité d'usufruitier des sommes et éléments figurant sur les comptes bancaires au jour du décès de Mme [U] le [Date décès 4] 2007, calculée comme suit :

- Valeur comptes au jour du décès de Mme [U] 397.573,14 €

- Valeur comptes au jour du décès de M. [U] 61.355,05 €

Solde : 336.218,09 €

Soit une créance de restitution de l'usufruitier au passif de la succession de : 336.218,09 : 2 = 168.109,05 €, de sorte que l'actif net de succession a été déclaré pour 18.581,34 €.

Par lettres du 18 septembre 2017, le pôle de contrôle 'revenus patrimoine' de la direction régionale des finances publiques de Rennes a remis en cause la déduction de la créance de restitution de 168.109,05 € portée au passif de la succession de M. [V] [U] et a adressé aux consorts [U] une proposition de rectification.

L'administration ayant en effet estimé que les "compte titres" figurant à l'actif de la succession de Mme [U] n'avaient pas fait l'objet d'une convention de quasi-usufruit notariée ou enregistrée, elle a réduit la créance de restitution de la somme de 168.109,50 € à celle de 3.806 € et exigé le paiement de droits supplémentaires par les consorts [U] à hauteur de 16.430 € x 2, soit 32.860 €, outre 2.234 € d'intérêts de retard.

M. [V] [U] a contesté cette proposition de redressement.

Le service a rejeté cette réclamation sauf en ce qui concerne les intérêts de retard ramenés à 1.183 €.

Par trois décisions identiques en date du 11 juillet 2018 adressées aux consorts [U] et à leur conseil, la direction régionale des finances publiques de Rennes a rejeté la réclamation contentieuse du 6 juin 2018 visant à contester les droits d'enregistrement selon avis de mis en recouvrement n° 180105116 rendu exécutoire le 9 février 2018 pour un montant de 32.860 € en droits et 1.183 € d'intérêts de retard relatif à la succession de leur père.

Mme [C] a par ailleurs reçu le 15 février 2018 une mise en demeure de payer les mêmes sommes en sa qualité d'héritière solidaire.

Suivant acte du 6 septembre 2018, les consorts [U] ont fait assigner la direction générale des finances publiques en nullité de la procédure de rectification et, à défaut, aux fins de voir juger que la position de l'administration était infondée en droit, que la décision devait être annulée en vue d'un dégrèvement total de l'imposition. Ils réclamaient 5.000 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.

Par jugement en date du 9 juin 2020, le tribunal judiciaire de Rennes a jugé que :

- le litige ne relevait pas de la compétence de la commission départementale de conciliation et dit que la procédure était régulière,

- l'usufruit des valeurs mobilières, en l'espèce des PEA, qui ne sont pas consomptibles au premier usage, n'est pas un quasi-usufruit,

- M. [V] [U] n'était pas en droit de consommer le capital sur lequel il exerçait un simple usufruit,

- aucune convention de quasi-usufruit n'avait été établie au décès de Mme [U] de sorte qu'en application de la présomption de fictivité de la dette, l'administration fiscale avait à bon droit réduit la créance de restitution de 168.109,05 € à 3.806 €.

Le tribunal a ainsi :

- rejeté la contestation émise par les consorts [U],

-  dit n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamné les consorts [U] aux dépens.

Les consorts [U] ont interjeté appel le 16 juillet 2020 de l'ensemble des chefs dudit jugement.

PRÉTENTIONS ET MOYENS

Les consorts [U] exposent leurs demandes et moyens dans leurs dernières conclusions déposées au greffe et notifiées le 23 juin 2022 auxquelles il est renvoyé.

Ils demandent à la cour de :

- les recevoir en leur appel, le dire bien fondé et y faisant droit,

- infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Rennes du 9 juin 2020 en ce qu'il a :

- rejeté la contestation émise par eux,

- rejeté la demande au titre des frais irrépétibles,

- condamné les consorts [U] aux dépens,

- statuant à nouveau,

- dire et arrêter que M. [V] [U], conjoint survivant ayant opté pour la totalité des biens en usufruit au décès de son épouse le [Date décès 4] 2007, avait une obligation de restitution de ces mêmes biens envers ses deux enfants nus-propriétaires au jour de son décès le [Date décès 5] 2016 sans qu'il soit possible de distinguer la nature des biens en cause,

- dire et arrêter que la créance de restitution de quasi-usufruit de 168.109,05 € correspondant à la valeur en pleine propriété des comptes titres et figurant dans la déclaration de succession du 26 décembre 2016, a une origine légale et est totalement déductible de la succession de M. [V] [U],

-déclarer les dispositions de l'article 773 2° du code général des impôts inapplicables à la créance de restitution de quasi-usufruit de 168.109,05 € de M. [V] [U] ès qualité de conjoint survivant envers ses enfants nus-propriétaires, qui ne constitue pas un profit pour eux (il s'agit d'une perte) ni n'est d'origine contractuelle,

-annuler la procédure de rectification et les trois décisions de rejet de la direction régionale des finances publiques de Rennes notifiées les 11 juillet 2018 rejetant la réclamation contentieuse du 6 juin 2018,

-prononcer le dégrèvement total de l'imposition supplémentaire mis à leur charge d'un montant de 38.860 € en droits et 1.183 € d'intérêts de retard,

-débouter la direction générale des finances publiques, établissement public, représenté par la direction régionale des finances publiques de tout appel incident et de toutes ses demandes, fins et conclusions, plus amples ou contraires,

-condamner la direction générale des finances publiques, établissement public, représenté par la direction régionale des finances publiques à leur verser la somme de 8.000 € au titre des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile,

-condamner la direction générale des finances publiques, établissement public, représenté par la direction régionale des finances publiques aux dépens avec distraction au profit de l'avocat soussigné aux offres de droit.

La direction générale des finances publiques expose ses demandes et moyens dans ses dernières conclusions déposées au greffe et notifiées le 13 janvier 2021 auxquelles il est renvoyé.

Elle demande à la cour de :

-déclarer les consorts [U] mal fondés en leur appel et les en débouter,

-confirmer le jugement rendu le 9 juin 2020 par le tribunal judiciaire de Rennes en ce qu'il a rejeté la contestation émise par les consorts [U],

-condamner les consorts [U] aux dépens de première instance et d'appel,

-les condamner à verser à l'État la somme de 3.000 € au titre des frais irrépétibles.

DISCUSSION

À titre liminaire, il convient de rappeler que l'office de la cour d'appel est de trancher le litige et non de donner suite à des demandes de "constater", "dire" ou "dire et juger" qui ne constituent pas, hors les cas prévus par la loi, des prétentions au sens des articles 4, 5 et 954 du code de procédure civile mais la reprise des moyens censés les fonder.

1) Sur la nature de l'usufruit du conjoint survivant sur les valeurs mobilières

Les consorts [U] soutiennent qu'une dette de restitution de quasi-usufruit de 168.109,05 € est totalement déductible de la succession de leur père y compris pour la fraction de la dette qui a inclus un portefeuille de valeurs mobilières (comptes titres et PEA) sur lequel le défunt exerçait son usufruit depuis le prédécès de son épouse en 2007 en application des dispositions de l'article 757 du code civil. Ils fondent leur argumentation sur le caractère légal de la constitution de l'usufruit du conjoint survivant assimilé à un quasi-usufruit, s'exerçant sur une universalité de fait, ce qui a pour effet d'étendre le régime applicable aux liquidités aux valeurs mobilières litigieuses dont le montant n'est pas contesté par l'administration fiscale et de permettre de bénéficier du régime de déductibilité au passif de succession.

L'administration soutient que le droit de jouissance de l'usufruitier d'un portefeuille de valeurs mobilières démembrées, choses non consomptibles, ne relève pas du régime de l'article 587 du code civil et qu'en l'absence de convention de quasi-usufruit, la dette du défunt ne pouvait être déduite de l'actif successoral.

En droit, l'article 768 du code général des impôts dispose que pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

L'article 587 du code civil dispose que "Si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, comme l'argent, les grains, les liqueurs, l'usufruitier a le droit de s'en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l'usufruit, soit des choses de même quantité et qualité soit leur valeur estimée à la date de la restitution."

L'usufruit des choses consomptibles, c'est-à-dire des choses qui se consomment au premier usage, autrement dénommé quasi-usufruit, découle de la loi et s'applique aux liquidités compte tenu de leur consomptibilité et de leur fongibilité.

La succession a alors une dette de restitution envers le nu-propriétaire librement déductible de l'actif successoral de l'usufruitier à son décès pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit sans condition particulière.

En revanche, il est de jurisprudence constante que les valeurs mobilières ne sont pas consomptibles par le premier usage de sorte qu'aucune déduction ne peut en principe être portée au passif du de cujus.

Ainsi, si l'usufruitier d'un portefeuille de valeurs mobilières est autorisé à gérer l'universalité des biens en cédant des titres dans la mesure où ils sont remplacés, il n'en a pas moins la charge d'en conserver la substance et de rendre ce portefeuille.

Il peut toutefois en aller différemment en présence d'une convention de quasi-usufruit signée entre l'usufruitier et le nu-propriétaire qui a pour objectif de distinguer l'usufruit qui ne sera pas taxé, fixant ainsi la créance de restitution, et d'éviter une double imposition au jour du décès du conjoint survivant.

La question posée par le présent litige concerne le cas de valeurs mobilières n'ayant pas donné lieu à une convention de quasi-usufruit permettant de les valoriser mais qui demeurent néanmoins identifiables dans une déclaration de succession précise à leur égard.

En l'espèce, le litige qui oppose les appelants à l'administration fiscale intimée porte sur la remise en cause par celle-ci de la dette de restitution portée au passif de la succession de M. [V] [U] pour la somme de 164.303 € après la déduction acceptée à hauteur de la seule somme de 3.806,15 € au motif que la dette telle que mentionnée par les héritiers n'est pas justifiée dans son montant en l'absence d'établissement d'une convention de quasi usufruit.

Au décès de Mme [U] le [Date décès 4] 2007, aucun partage n'a été effectué mais une déclaration de succession a été déposée le 30 mai 2008 aux termes de laquelle figuraient à l'actif de la communauté au titre des divers comptes bancaires à la Banque Postale les sommes suivantes :

- Livret A Mme [C]....................................................................298,34 €

- Compte joint n° [XXXXXXXXXX02] M. et Mme [C]....................5.755,24 €

- Livret A M. [U]...................................................................1.558,72 €

Sous-total....................................................................................7.612,30 € / 2 = 3.806,15 € admis par la DGFP au passif de la succession.

- Compte CIF PEA Mme [C] valorisé à................................25.976,86 €

- Compte CIF joint M. et Mme [C] valorisé à.......................15.173,40 €

- Compte CIF PEA M. [U] valorisé à................................348.810,58 €

Sous-total................................................................................389.960,84 € / 2 = 194.980,42 €

TOTAL GENERAL................................................................397.573,14 €

M. [V] [U] a opté pour la totalité en usufruit.

L'actif net de la communauté s'élevait à 752.245,14 € dont moitié pour le conjoint soit 376.122,57 €, le total des droits payés sur la succession de Mme [K] [Y] épouse [U] a été de 3.745 €.

Au décès de M. [V] [U] le [Date décès 5] 2016, l'actif brut de la succession s'est élevé à 196.164,94 €, dont plusieurs sommes figurant au titre des divers comptes bancaires à la Banque Postale :

- Livret A M. [U]......................................................................254,44 €

- Compte courant n° [XXXXXXXXXX02] M. [U]........................59.851,35 €

- Livret de Développement Durable M. [U]..........................1.249,26 €

TOTAL.....................................................................................61.355,05 €

Selon le calcul ci-dessous rappelé, une somme de 168.109,05 € a été portée au passif de la succession de M. [V] [U] au titre de la créance de restitution de l'usufruitier des sommes et éléments figurant sur les comptes bancaires au jour du décès de Mme [U] le [Date décès 4] 2007 :

Valeur comptes au jour du décès de Mme [U]..................397.573,14 €

Valeur comptes au jour du décès de M. [U]........................61.355,05 €

Solde .......................................................................................336.218,09 €

Créance de restitution de l'usufruitier au passif de la succession :

336.218,09 € /2........................................................................168.109,05 €

L'actif net de la succession de M. [U] s'est en conséquence élevé à 18.581,34 € et, après réintégration des montants taxables des contrats d'assurance vie et des donations rapportables, le montant des droits payés a été de 29.983 € par M. [V] [P] [D] [U] et de 65.639 € par Mme [O] [U] épouse [C].

Il n'est pas contesté par les consorts [U] qu'il n'a été établi aucune convention de quasi usufruit entre eux-mêmes nus-propriétaires et leur père usufruitier pour les valeurs mobilières constituées par les PEA au décès de Mme [U] et qui avaient totalement disparu au jour du décès de M. [U] par suite de leur transformation en assurance-vie.

Dans sa décision du 11 juillet 2018 portant rejet de la réclamation des consorts [U], l'administration fiscale a indiqué que "la déclaration de succession ['] ne [faisait] pas suffisamment un état détaillé des biens consomptibles et des biens non consomptibles ainsi que des sommes soumises à usufruit".

Néanmoins, la déclaration de succession de Mme [U] telle que déposée le 30 mai 2008 et ci-dessus rappelée fait clairement apparaître le montant des valeurs mobilières présentes dans la succession au jour du décès de Mme [U] et dont il convient de souligner que leur montant n'est pas du tout contesté par l'administration fiscale.

Il s'ensuit que, dans le cas présent, la dette de restitution peut donc être calculée sur ces valeurs mobilières identifiées précisément et quantifiées avec exactitude.

Ce que se sont appliqués à faire, par notaire interposé, les consorts [U] en la calculant sur la totalité des valeurs déclarées au jour du décès de Mme [U] déduction faite des liquidités encore présentes au jour du décès de M. [U].

Si une convention de quasi-usufruit avait du reste été souscrite avec effet au jour du décès de Mme [U], elle ne se serait pas appliquée à d'autres valeurs mobilières que celles ci-dessus identifiées à la date de son décès.

Sous le bénéfice de ces observations, la cour considère que la preuve du montant des valeurs mobilières sur lesquelles portait l'usufruit de M. [U] est rapportée par les consorts [U], de sorte que la créance de restitution a été exactement calculée au jour du décès de M. [U] et qu'il convient, par voie de conséquence, de faire droit à la demande d'annulation de la procédure de rectification initiée par l'administration fiscale le 18 septembre 2017 et des décisions subséquentes de rejet de la réclamation et de mise en recouvrement de l'imposition complémentaire de 32.860 € et des intérêts de retard.

3) Sur les dépens et les frais irrépétibles

Succombant, l'administration fiscale supportera la charge des dépens de première instance et d'appel. Le premier jugement sera donc infirmé s'agissant des dépens de première instance.

Enfin, il n'est pas inéquitable de la condamner à payer aux consorts [U] la somme de 5.000 € au titre des frais irrépétibles exposés par eux dans la présente instance et qui ne sont pas compris dans les dépens.

Le premier jugement sera infirmé sur ce point.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Infirme en toutes ses dispositions le jugement du 9 juin 2020 du tribunal judiciaire de Rennes,

Statuant à nouveau,

Prononce l'annulation de la procédure de rectification initiée par la direction générale des finances publiques le 18 septembre 2017 à l'égard des consorts [U] et des décisions subséquentes de rejet de la réclamation des 17 novembre 2017 et 11 juillet 2018 et de mise en recouvrement de l'imposition supplémentaire du 31 janvier 2018 et du 9 février 2018,

Prononce le dégrèvement total de l'imposition supplémentaire mis à la charge de Mme [O] [C] et M. [V] [U] d'un montant de 32.860 € en droits et 1.183 € d'intérêts de retard,

Condamne la direction générale des finances publiques aux dépens de première instance et d'appel,

Condamne la direction générale des finances publiques à payer à M. [V] [U] et Mme [O] [U] épouse [C] la somme de 5.000 € au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel.