CE, 9e et 10e ch. réunies, 20 juillet 2021, n° 434029

Vu les procédures suivantes :

1° M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011. Par un jugement n° 1500407 du 21 avril 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 17MA02624 du 27 juin 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, fait partiellement droit à l'appel de M. A... en prononçant une décharge partielle des cotisations d'impôt sur le revenu à hauteur de la réduction de ses bases d'imposition au titre des années 2010 et 2011, et en réduisant le montant des pénalités appliquées par substitution de la majoration de 40 % à celle de 80 % au titre de l'année 2011 et a rejeté le surplus de sa requête.

Sous le n° 434029, par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 28 août et 29 novembre 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'article 8 de cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à l'intégralité de son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

2° M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1409012 du 21 avril 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 17MA02623 du 27 juin 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, fait partiellement droit à l'appel de M. A... en réduisant le montant des pénalités appliquées par substitution de la majoration de 40 % à celle de 80 % au titre de l'année 2012 et rejeté le surplus de sa requête.

Sous le n° 434030, par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 28 août et 29 novembre 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'article 6 de cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à l'intégralité de son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Cécile Viton, maître des requêtes en service extraordinaire,

- les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Buk Lament -Robillot, avocat de M. A... ;

Considérant ce qui suit :

1. Les deux pourvois concernent le même contribuable et présentent à juger des questions communes. Il y a lieu, par suite, de les joindre pour statuer par une seule décision.

Sur l'arrêt n° 17MA02624 en tant qu'il se prononce sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte des termes mêmes de ces dispositions qu'après la procédure de rectification contradictoire, l'administration n'est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements que si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure.

3. Pour juger que M. A... n'était pas fondé à soutenir que les montants des impositions mises en recouvrement ne correspondraient pas aux conséquences financières qui lui avaient été notifiées, la cour administrative d'appel a relevé que la proposition de rectification du 30 septembre 2013 détaillait en droits, intérêts de retard et majorations, les cotisations supplémentaires litigieuses par impôt et année, qu'elle comportait également l'indication des conséquences financières des rehaussements de son revenu imposable à l'impôt sur le revenu, en précisant les conséquences en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvement social, et que M. A... avait reçu la notification de quatre avis de mise en recouvrement relatifs à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, dont les montants correspondaient aux conséquences financières figurant aux pages 20 et 23 de la proposition de rectification. En statuant ainsi, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier desquelles il ressort que les revenus imposables mentionnés sur les avis de mise en recouvrement correspondaient à ceux indiqués dans la proposition de rectification, la différence d'imposition au titre de l'année 2011 s'expliquant, non par la prise en compte d'observations ou avis recueillis au cours de la procédure mais par la rectification, au profit de M. A..., d'une erreur dans l'application d'un mécanisme de quotient auquel il avait droit. La cour a également suffisamment motivé son arrêt au vu de l'argumentation développée par M. A....

Sur les arrêts en tant qu'ils se prononcent sur le bien-fondé des impositions :

4. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1º Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206, 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35'; (...) ". Aux termes de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".

5. Il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés par une société de personnes qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé une part de ces bénéfices. Les bases d'imposition de chaque associé doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux présumée faite conformément au pacte social, sauf dans le cas où un acte ou une convention passé avant la clôture de l'exercice a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d'imposition des associés doivent correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux. L'annulation d'un tel acte ou d'une telle convention postérieurement aux années d'imposition ne peut affecter la règle fixée par les dispositions précitées des articles 8 et 12 du code général des impôts en vertu de laquelle sont seuls redevables de l'impôt dû sur les résultats de l'exercice les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice. Il en découle que les impositions supplémentaires résultant des rehaussements apportés par l'administration fiscale aux bénéfices imposables de la société sont réparties entre les associés au prorata de leurs droits sociaux ainsi déterminés.

6. Par suite, la cour administrative d'appel de Marseille n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'annulation par un jugement du 22 janvier 2019 du tribunal de grande instance de Marseille de l'acte de cession de quatorze parts sociales de la SCI BC signé le 25 juillet 2011 par MM. Branche et A..., associés de cette SCI, portant le nombre de parts de M. A... à vingt-neuf parts sur trente, était sans influence sur le bien-fondé de l'imposition de ce dernier en 2011 de sorte que l'administration fiscale avait à bon droit calculé la quote-part des revenus de capitaux mobiliers sur laquelle il est imposable en incluant ces quatorze parts sociales, soit à hauteur de 29/30ème des bases d'imposition.

Sur les arrêts en tant qu'ils se prononcent sur les pénalités :

7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

8. Pour substituer d'office à la majoration de 80% celle de 40% pour manquement délibéré et donc en refuser la décharge, la cour a relevé, d'une part, que M. A..., associé et gérant de la SCI BC, ne pouvait ignorer le caractère imposable des sommes mises à sa disposition au cours des années en litige et provenant d'autres sociétés auxquelles il était lié, d'autre part, que les omissions de recettes étaient d'un montant important. En statuant ainsi, la cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier, ni entaché son arrêt d'une insuffisance de motivation.

9. Il résulte de ce qui précède que les pourvois de M. A... doivent être rejetés, y compris les conclusions présentées par le requérant au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : Les pourvois de M. A... sont rejetés.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.