TUE, 2e ch. élargie, 20 septembre 2023, n° T-263/16 RENV

LE TRIBUNAL (deuxième chambre élargie),

1 Par leurs recours fondés sur l’article 263 TFUE, les requérantes, dans l’affaire T-263/16 RENV, Magnetrol International, dans l’affaire T 265/16, Puratos, Delta Light et Ontex, dans l’affaire T 311/16, Siemens Industry Software, dans l’affaire T-319/16, BASF Antwerpen NV, dans l’affaire T-321/16, Ansell Healthcare Europe NV, dans l’affaire T 343/16, Trane, dans l’affaire T 350/16, Kinepolis Group, dans l’affaire T-444/16, Vasco Group et Astra Sweets, dans l’affaire T 800/16, Mayekawa Europe NV/SA, et, dans l’affaire T 832/16, Celio International SA, demandent l’annulation de la décision (UE) 2016/1699 de la Commission, du 11 janvier 2016, relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique (JO 2016, L 260, p. 61, ci-après la « décision attaquée »).

I. Antécédents du litige

2 Les faits à l’origine du litige ainsi que le cadre juridique qui y est afférent ont été exposés par le Tribunal aux points 1 à 28 de l’arrêt du 14 février 2019, Belgique et Magnetrol International/Commission (T 131/16 et T 263/16, EU:T:2019:91), ainsi que par la Cour aux points 1 à 24 de l’arrêt du 16 septembre 2021, Commission/Belgique et Magnetrol International (C 337/19 P, EU:C:2021:741). Pour les besoins de la présente procédure, ils peuvent être résumés de la manière suivante.

3 Moyennant une décision anticipée adoptée par le « service des décisions anticipées » du service public fédéral des finances belge, sur le fondement de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après le « CIR 92 »), lu conjointement avec l’article 20 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Moniteur belge du 31 décembre 2002, p. 58817, ci-après la « loi du 24 décembre 2002 »), les sociétés résidentes belges faisant partie d’un groupe multinational et les établissements stables belges de sociétés résidentes étrangères faisant partie d’un groupe multinational pouvaient réduire leur base imposable en Belgique en déduisant les bénéfices, considérés comme « excédentaires », des bénéfices qu’ils avaient enregistrés. Par ce système, une partie des bénéfices réalisés par les entités belges bénéficiant d’une décision anticipée n’était pas imposée en Belgique. Selon les autorités fiscales belges, ces bénéfices excédentaires découlaient des synergies, des économies d’échelle ou d’autres avantages résultant du fait de l’appartenance à un groupe multinational et, partant, n’étaient pas imputables aux entités belges en question.

4 À la suite d’une procédure administrative qui a commencé le 19 décembre 2013, par une lettre par laquelle la Commission européenne a demandé au Royaume de Belgique de lui fournir des renseignements concernant le système des décisions fiscales anticipées, relatives aux bénéfices excédentaires, qui se fondaient sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, la Commission a adopté la décision attaquée le 11 janvier 2016.

5 Par la décision attaquée, la Commission a constaté que le régime d’exonération des bénéfices excédentaires, qui se fondait sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, en vertu duquel le Royaume de Belgique avait émis des décisions anticipées en faveur d’entités belges de groupes multinationaux d’entreprises, accordant auxdites entités une exonération pour une partie des bénéfices qu’elles réalisaient, constituait un régime d’aides d’État, accordant un avantage sélectif à ses bénéficiaires, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, qui était incompatible avec le marché intérieur.

6 Ainsi, la Commission a soutenu, à titre principal, que le régime en cause octroyait un avantage sélectif aux bénéficiaires des décisions anticipées, dans la mesure où l’exonération de leurs bénéfices excédentaires appliquée par les autorités fiscales belges dérogeait au système commun de l’impôt sur les sociétés en Belgique. À titre subsidiaire, la Commission a considéré que l’exonération des bénéfices excédentaires pouvait procurer un avantage sélectif aux bénéficiaires des décisions anticipées, dans la mesure où une telle exonération s’écartait du principe de pleine concurrence.

7 Ayant constaté que le régime en cause avait été mis à exécution en violation de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, la Commission a ordonné la récupération des aides ainsi octroyées auprès de leurs bénéficiaires, dont la liste définitive devait être ultérieurement établie par le Royaume de Belgique.

A. Sur l’arrêt initial

8 À la suite de l’adoption de la décision attaquée, le Royaume de Belgique et plusieurs entreprises ont introduit des recours tendant à l’annulation de cette décision, dont les requérantes, qui ont déposé leurs recours au greffe du Tribunal entre le 25 mai et le 25 novembre 2016.

9 Le 16 février 2018, en application de l’article 69, sous d), du règlement de procédure du Tribunal, la présidente de la septième chambre du Tribunal a, les parties entendues, décidé de suspendre la procédure, notamment dans les affaires T 265/16, T 311/16, T 319/16, T 321/16, T 343/16, T 350/16, T 444/16, T 800/16, et T 832/16, jusqu’à l’adoption de la décision mettant fin à l’instance dans les affaires T 131/16 et T 263/16.

10 Par l’arrêt du 14 février 2019, Belgique et Magnetrol International/Commission (T 131/16 et T 263/16, ci-après l’« arrêt initial », EU:T:2019:91), en premier lieu, le Tribunal a écarté comme étant non fondés les moyens tirés, en substance, d’une méconnaissance par la Commission de ses compétences en matière d’aides d’État et d’une ingérence dans les compétences exclusives du Royaume de Belgique en matière de fiscalité directe.

11 En second lieu, le Tribunal a considéré que, en l’espèce, la Commission avait erronément constaté l’existence d’un régime d’aides, en violation de l’article 1er, sous d), du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil, du 13 juillet 2015, portant modalités d’application de l’article 108 TFUE (JO 2015, L 248, p. 9), et, par conséquent, a annulé la décision attaquée sans qu’il ait estimé nécessaire d’examiner les autres moyens qui avaient été soulevés contre elle.

B. Sur l’arrêt sur pourvoi

12 À la suite du pourvoi introduit à l’encontre de l’arrêt initial, la Cour a rendu son arrêt du 16 septembre 2021, Commission/Belgique et Magnetrol International (C 337/19 P, ci-après l’« arrêt sur pourvoi », EU:C:2021:741).

13 Dans l’arrêt sur pourvoi, la Cour a considéré que l’arrêt initial était entaché d’erreurs de droit en ce qu’il avait considéré que la Commission avait erronément conclu à l’existence d’un régime d’aides en l’espèce.

14 Sur la base de ces erreurs constatées par la Cour, l’arrêt initial a été annulé.

15 En vertu de l’article 61, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, la Cour a décidé de statuer définitivement sur les moyens qu’elle a considérés comme étant en état d’être jugés, à savoir ceux concernant l’ingérence de la Commission dans les compétences exclusives du Royaume de Belgique en matière de fiscalité directe, d’une part, et ceux relatifs à l’existence d’un régime d’aides, d’autre part.

16 Ainsi, tout d’abord et à l’instar du Tribunal, la Cour a écarté les moyens relatifs à l’ingérence de la Commission dans les compétences exclusives du Royaume de Belgique en matière de fiscalité directe.

17 Ensuite, la Cour a conclu que le régime d’exonération des bénéfices excédentaires pouvait être considéré comme un régime d’aides, au sens de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, et que, par conséquent, les moyens relatifs à l’existence d’un régime d’aides devaient être écartés comme étant non fondés.

18 Enfin, s’agissant des autres moyens d’annulation invoqués par le Royaume de Belgique et par Magnetrol International, la Cour a considéré que le litige n’était pas en état d’être jugé et a renvoyé l’affaire au Tribunal pour que celui-ci statue sur lesdits moyens.

II. Procédure et conclusions des parties

19 À la suite de l’arrêt sur pourvoi et conformément à l’article 216, paragraphe 1, du règlement de procédure, le 20 octobre 2021, l’affaire T 263/16 RENV a été attribuée à la deuxième chambre élargie du Tribunal.

20 Conformément à l’article 217, paragraphe 1, du règlement de procédure, Magnetrol International et la Commission ont déposé des mémoires d’observations écrites dans les délais impartis. En outre, au titre de l’article 217, paragraphe 3, du même règlement, des mémoires complémentaires d’observations écrites ont été déposés.

21 Par acte séparé, déposé le 2 mars 2022, Magnetrol International a demandé au Tribunal que l’annexe no 1 des observations déposées par la Commission dans l’affaire T 263/16 RENV, au titre de l’article 217, paragraphe 3, du règlement de procédure, soit retirée du dossier ou, dans l’alternative, que le Tribunal demande des observations aux parties mentionnées à ladite annexe et, par la suite, l’entende sur ces observations. Par ordonnance du 14 septembre 2022, le Tribunal a décidé de joindre l’examen de cette demande au fond dans l’affaire T 263/16 RENV, au titre de l’article 130, paragraphe 7, du règlement de procédure.

22 Les parties ayant été entendues, le 26 avril 2022, la deuxième chambre du Tribunal a décidé la reprise de la procédure dans les affaires T 265/16, T 311/16, T 319/16, T 321/16, T 343/16, T 350/16, T 444/16, T 800/16 et T 832/16, en vertu de l’article 71, paragraphe 3, du règlement de procédure.

23 À la suite de la reprise de la procédure dans leurs affaires respectives, les parties concernées ont déposé dans les délais impartis leurs observations en réponse à des questions du Tribunal concernant la jurisprudence récente de la Cour et du Tribunal.

24 En outre, les parties principales ont été entendues sur l’éventuelle jonction des présentes affaires aux fins de la phase orale de la procédure ainsi que de la décision mettant fin à l’instance.

25 À la lumière des ordonnances du 1er août 2022, Atlas Copco Airpower et Atlas Copco/Commission [C 31/22 P(I), EU:C:2022:620], du 1er août 2022, Anheuser-Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International et Commission [C 32/22 P(I), EU:C:2022:621], et du 1er août 2022, Soudal et Esko-Graphics/Magnetrol et Commission [C 74/22 P(I), EU:C:2022:632], toutes les parties intervenantes devant la Cour dans la procédure sur pourvoi ont été considérées comme parties intervenantes devant le Tribunal dans l’affaire T 263/16 RENV et leurs observations présentées au titre de l’article 217, paragraphe 1, du règlement de procédure ont été versées au dossier de ladite affaire.

26 Les requérantes concluent à ce qu’il plaise au Tribunal :

– annuler la décision attaquée ;

– à titre subsidiaire, annuler les articles 2 à 4 de la décision attaquée ;

– en toute hypothèse, annuler les articles 2 à 4 dudit dispositif dans la mesure où ces articles, d’une part, exigent la récupération des aides auprès d’entités autres que celles ayant reçu une décision anticipée et, d’autre part, ordonnent la récupération d’un montant égal aux économies d’impôt réalisées par le bénéficiaire concerné, sans permettre à la Belgique de tenir compte d’un ajustement effectif à la hausse opéré par une autre administration fiscale ;

– condamner la Commission aux dépens.

27 La Commission conclut à ce qu’il plaise au Tribunal :

– rejeter les recours ;

– condamner les requérantes aux dépens.

III. En droit

28 Il convient de joindre les présentes affaires aux fins de la décision mettant fin à l’instance, conformément à l’article 68, paragraphe 1, du règlement de procédure, les parties ayant été entendues.

A. Sur la situation de Celio International

29 Dans la requête et sous le titre relatif à la « recevabilité », Celio International, dans l’affaire T 832/16, fait valoir qu’elle n’est pas concernée par la décision attaquée, qui porte exclusivement sur les décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires, alors qu’elle n’a pas reçu de décision anticipée. En effet, elle soutient que l’accord préalable en matière de prix qu’elle a conclu avec l’administration fiscale belge n’est pas une décision fiscale anticipée relative aux bénéfices excédentaires.

30 Premièrement, force est de constater que Celio International figure effectivement en tant que bénéficiaire du régime en cause dans la liste contenue en annexe de la décision attaquée, bien que cette liste ne soit fournie par la Commission qu’à titre « purement indicatif ».

31 Deuxièmement, il y a lieu de relever que, dans l’arrêt sur pourvoi, la Cour a rappelé que, dans le cadre d’un régime d’aides, la Commission pouvait se limiter à étudier ses caractéristiques pour apprécier si ce régime octroyait un avantage sélectif à ses bénéficiaires par rapport à leurs concurrents et était de nature à affecter les échanges entre États membres. Ainsi, dans une décision qui portait sur un tel régime, la Commission n’était pas tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel sur le fondement d’un tel régime (arrêt sur pourvoi, point 77). Partant, il ne saurait être reproché à la Commission de ne pas avoir pris en compte la situation individuelle de Celio International en ce qui concerne, plus particulièrement, l’accord sur les prix de transfert qu’elle a conclu avec les autorités fiscales belges.

32 Troisièmement et pour ces mêmes raisons, la décision attaquée ne saurait être regardée comme entachée d’une insuffisance de motivation du fait qu’elle n’a pas prévu une réponse spécifique aux observations de Celio International tirées de sa situation individuelle.

33 Quatrièmement et en toute hypothèse, au vu de la description de l’accord sur les prix de transfert effectuée par Celio International elle-même, notamment dans ses observations déposées dans le cadre de la procédure administrative, il peut être considéré que cet accord entre le service des décisions anticipées et cette dernière se fondait sur le fait qu’elle appartenait à un groupe multinational d’entreprises et qu’elle exerçait, de manière centralisée, un nombre de fonctions pour l’ensemble dudit groupe. Cet accord prévoyait, en substance, que, au cours de chaque exercice fiscal suivant son adoption et en fonction des résultats obtenus à l’issue des transactions avec d’autres entités du même groupe, Celio International serait imposée sur des bénéfices correspondant à une marge d’exploitation donnée. Ainsi, il était indiqué que, lorsque les bénéfices enregistrés de Celio International étaient en dessous de cette marge d’exploitation, afin de calculer ses bénéfices imposables, un ajustement positif des bénéfices serait effectué, au titre de l’article 185, paragraphe 2, sous a), du CIR 92, tandis que, lorsque les bénéfices enregistrés dépassaient ce seuil, un ajustement négatif serait effectué, au titre de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Ce dernier ajustement négatif n’était pas conditionné à l’établissement d’un ajustement positif primaire dans un autre État membre.

34 Partant, dans la mesure où l’accord en question prévoyait un ajustement négatif lorsque les bénéfices réellement enregistrés par Celio International dépassaient un bénéfice hypothétique correspondant à une marge d’exploitation donnée, une exonération des bénéfices excédant un tel bénéfice hypothétique était accordée, selon la thèse soutenue par la Commission dans la décision attaquée.

35 Dans ces circonstances, les arguments de Celio International tirés de ce que sa situation ne rentrerait pas dans le champ d’application de la décision attaquée ne sauraient être invoqués à l’encontre de ladite décision, dans la mesure où celle-ci concerne un régime d’aides. Ils sont, en tout état de cause, non fondés.

B. Sur le fond

36 À l’appui de leurs recours et sur la base de requêtes pratiquement identiques, les requérantes soulèvent quatre moyens, dont le premier est tiré d’une erreur manifeste d’appréciation, d’un abus de pouvoir et d’un défaut de motivation en ce que la décision attaquée a constaté l’existence d’un régime d’aides, le deuxième d’une violation de l’article 107 TFUE ainsi que de l’obligation de motivation et d’une erreur manifeste d’appréciation dans la mesure où la décision a qualifié le régime en cause de mesure sélective, le troisième d’une violation de l’article 107 TFUE ainsi que de l’obligation de motivation et d’une erreur manifeste d’appréciation dans la mesure où la Commission a conclu que le régime en cause faisait naître un avantage, et le quatrième, invoqué à titre subsidiaire, d’une violation de l’article 107 TFUE, d’une violation des principes de la protection de la confiance légitime et de proportionnalité, d’une erreur manifeste d’appréciation, d’un abus de pouvoir et d’un défaut de motivation, en ce que la décision attaquée a ordonné au Royaume de Belgique de récupérer le montant de l’aide.

37 Dans la mesure où la Cour, dans l’arrêt sur pourvoi, a déjà statué sur le premier moyen invoqué par Magnetrol International dans l’affaire T 263/16, le Tribunal n’a plus à se prononcer sur ledit moyen dans l’affaire T-263/16 RENV. S’agissant des autres affaires, ce moyen contestant la constatation opérée par la Commission sur l’existence d’un régime d’aides fait toujours partie des litiges sur lesquels le Tribunal doit statuer, celui-ci n’ayant pas été formellement retiré.

1. Sur le premier moyen, invoqué dans les affaires T 265/16, T 311/16, T 319/16, T 321/16, T 343/16, T 350/16, T 444/16, T 800/16 et T 832/16, tiré d’une erreur manifeste d’appréciation, d’un abus de pouvoir et d’un défaut de motivation dans la mesure où la décision attaquée constate l’existence d’un régime d’aides

38 Dans les affaires T 265/16, T 311/16, T 319/16, T 321/16, T 343/16, T 350/16, T 444/16, T 800/16 et T 832/16, il est soutenu, en substance, que la décision attaquée ne démontre pas l’existence d’un régime d’aides, conformément à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, et que, en toute hypothèse, la conclusion relative à l’existence d’un régime d’aides est fondée sur une motivation insuffisante et contradictoire.

39 La Commission considère qu’il convient d’écarter ce moyen.

40 À cet égard, il convient de rappeler que, dans l’arrêt sur pourvoi, la Cour a rejeté comme non fondé le moyen invoqué par Magnetrol International, qui était tiré de la conclusion erronée relative à l’existence d’un régime d’aides en l’espèce.

41 Dans ces circonstances, à l’instar de la Cour dans l’arrêt sur pourvoi, il y a lieu de rejeter le premier moyen invoqué dans les affaires T 265/16, T 311/16, T 319/16, T 321/16, T 343/16, T 350/16, T 444/16, T 800/16 et T 832/16, dans la mesure où il est identique à celui invoqué par Magnetrol International dans l’affaire T 263/16.

2. Sur le deuxième moyen, en ce qu’il est tiré d’une violation de l’article 107 TFUE ainsi que de l’obligation de motivation et d’une erreur manifeste d’appréciation dans la mesure où la décision attaquée qualifie le régime en cause de mesure sélective, dans le cadre du raisonnement à titre principal de la Commission

42 Le deuxième moyen est tiré d’une violation de l’article 107 TFUE ainsi que de l’obligation de motivation et d’une erreur manifeste d’appréciation. Dans le cadre de ce moyen, à l’encontre du raisonnement de la Commission sur l’existence d’un avantage sélectif, effectué à titre principal, les requérantes font valoir, en substance, que la Commission a erronément confondu les notions d’« avantage » et de « sélectivité » et qu’elle n’a pas démontré que l’exonération des bénéfices excédentaires constituait une mesure sélective qui consistait en un traitement différencié de sociétés se trouvant dans des situations factuelles et juridiques comparables et que dès lors le régime en cause était sélectif.

43 La Commission considère qu’il convient de rejeter le moyen invoqué par les requérantes.

a) Sur l’analyse conjointe des notions d’« avantage » et de « sélectivité »

44 D’emblée, il y a lieu de rappeler que la motivation d’un acte adopté par la Commission doit permettre aux intéressés de connaître les justifications de la mesure prise afin, d’une part, de pouvoir défendre leurs droits et de vérifier si la décision est ou non bien fondée et, d’autre part, de permettre au juge de l’Union européenne d’exercer son contrôle de légalité. Il n’est pas exigé que la motivation spécifie tous les éléments de fait et de droit pertinents, dans la mesure où la question de savoir si la motivation d’un acte satisfait aux exigences de l’article 296 TFUE doit être appréciée au regard non seulement de son libellé, mais aussi de son contexte ainsi que de l’ensemble des règles juridiques régissant la matière concernée (arrêts du 15 juin 2005, Corsica Ferries France/Commission, T 349/03, EU:T:2005:221, points 62 à 63 ; du 16 octobre 2014, Eurallumina/Commission, T 308/11, non publié, EU:T:2014:894, point 44, et du 6 mai 2019, Scor/Commission, T 135/17, non publié, EU:T:2019:287, point 80).

45 En outre, il y a lieu de relever que, dans l’analyse des conditions énumérées à l’article 107, paragraphe 1, TFUE pour qu’une mesure constitue une aide d’État, dont celle afférente à l’existence d’un avantage sélectif, la notion d’« avantage » et celle de sa « sélectivité » constituent deux critères distincts. Pour ce qui est de l’avantage, la Commission doit démontrer que la mesure améliore la situation financière du bénéficiaire (voir, en ce sens, arrêt du 2 juillet 1974, Italie/Commission, 173/73, EU:C:1974:71, point 33). En revanche, pour ce qui est de la sélectivité, la Commission doit démontrer que l’avantage ne bénéficie pas à d’autres entreprises dans une situation juridique et factuelle comparable à celle du bénéficiaire au regard de l’objectif du système de référence (voir, en ce sens, arrêt du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C 78/08 à C 80/08, EU:C:2011:550, point 49).

46 À cet égard, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence, l’exigence de sélectivité découlant de l’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être clairement distinguée de la détection concomitante d’un avantage économique, en ce que, lorsque la Commission a décelé la présence d’un avantage, pris au sens large, découlant directement ou indirectement d’une mesure donnée, elle est tenue d’établir, en outre, que cet avantage profite spécifiquement à une ou à plusieurs entreprises (arrêt du 4 juin 2015, Commission/MOL, C 15/14 P, EU:C:2015:362, point 59).

47 Il importe néanmoins de préciser qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour que ces deux critères peuvent être examinés conjointement, en tant que « troisième condition », prévue par l’article 107, paragraphe 1, TFUE, portant sur l’existence d’un « avantage sélectif » (voir, en ce sens, arrêt du 30 juin 2016, Belgique/Commission, C 270/15 P, EU:C:2016:489, point 32).

48 Dans la décision attaquée, le raisonnement de la Commission concernant l’avantage figure dans le cadre de l’analyse sur l’existence d’un avantage sélectif, à savoir le point 6.3, intitulé « Existence d’un avantage sélectif ». Dans ce cadre, la Commission a effectivement examiné le critère de l’avantage.

49 À titre préalable, au considérant 125 de la décision attaquée, la Commission a indiqué que l’exonération des bénéfices excédentaires appliquée par les autorités fiscales belges n’était pas prévue par le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique. En outre, au considérant 126 de la décision attaquée, la Commission a mis en exergue le fait que cette exonération était calculée en faisant abstraction des bénéfices totaux réellement enregistrés par l’entité belge et des ajustements légalement prévus. Au considérant 127 de la décision attaquée, elle a souligné que, bien que le système belge ait prévu des dispositions particulières applicables aux groupes, celles-ci visaient plutôt à mettre sur un pied d’égalité les entités intégrées à des groupes multinationaux et les entités autonomes.

50 Dans ce cadre, au considérant 133 de la décision attaquée, la Commission a signalé que, en vertu du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, les entités des sociétés résidentes ou actives par l’intermédiaire d’un établissement stable en Belgique étaient imposées sur la base de leurs bénéfices réellement enregistrés, et non sur la base d’un niveau hypothétique de bénéfices, raison pour laquelle l’exonération des bénéfices excédentaires conférait un avantage aux entités belges d’un groupe bénéficiant du régime en cause.

51 Au considérant 135 de la décision attaquée, la Commission a rappelé la jurisprudence selon laquelle un avantage économique peut être conféré en réduisant la charge fiscale d’une entreprise et, en particulier, en réduisant la base imposable ou le montant de l’impôt dû. Ainsi, la Commission a considéré que, en l’espèce, le régime en cause permettait aux sociétés bénéficiaires des décisions anticipées de réduire l’impôt dû en déduisant de leur bénéfice réellement enregistré un bénéfice dit « excédentaire ». Ce dernier était calculé en estimant le bénéfice moyen hypothétique d’entreprises autonomes comparables, de sorte que la différence entre le bénéfice réellement enregistré et ce bénéfice moyen hypothétique se traduisait en un pourcentage d’exonération qui fondait le calcul de la base imposable accordée pour les cinq années pendant lesquelles la décision anticipée était d’application. Dans la mesure où cette base imposable, ainsi calculée au titre des décisions anticipées accordées en vertu du régime en cause, était inférieure à la base imposable en l’absence desdites décisions, un avantage en aurait découlé.

52 Partant, il ressort des considérants de la décision attaquée mis en exergue aux points 49 à 51 ci-dessus que l’avantage retenu par la Commission consistait en la non-imposition des bénéfices excédentaires des sociétés bénéficiaires et en l’imposition des bénéfices de ces dernières calculés à partir d’un bénéfice moyen hypothétique faisant abstraction du bénéfice total réalisé par ces sociétés et des ajustements légalement prévus, en vertu des décisions anticipées, au titre du régime en cause. Selon la Commission, une telle imposition représentait un allégement de la charge fiscale supportée par les bénéficiaires du régime, par rapport à celle qui aurait découlé d’une imposition normale, au titre du système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, laquelle aurait visé la totalité des bénéfices réellement enregistrés, après application des ajustements légalement prévus.

53 Ensuite, l’analyse proprement dite de la sélectivité de cet avantage se trouve, d’une part, aux considérants 136 à 141 de la décision attaquée, au sein du point 6.3.2.1 de ladite décision, en ce qui concerne le raisonnement à titre principal de la Commission sur la sélectivité, fondé sur l’existence d’une dérogation au système commun de l’impôt sur les sociétés en Belgique. D’autre part, la sélectivité de l’avantage, représenté par l’exonération des bénéfices excédentaires, est analysée également aux considérants 152 à 170 de la décision attaquée, au sein du point 6.3.2.2 de ladite décision, en ce qui concerne le raisonnement sur la sélectivité, avancé par la Commission à titre subsidiaire, fondé sur l’existence d’une dérogation au principe de pleine concurrence.

54 Il ressort de ce qui précède que les justifications avancées par la Commission pour étayer ses constatations quant à l’existence d’un avantage et au caractère sélectif de celui-ci satisfont aux exigences de l’obligation de motivation telles qu’elles sont énoncées au point 44 ci-dessus.

55 En outre, le fait que, d’un point de vue formel, l’analyse de l’avantage ait été insérée dans une section qui couvre également l’examen de la sélectivité ne révèle pas l’absence d’un examen au fond des deux notions, dans la mesure où l’existence d’un avantage, d’une part, et l’existence de son caractère sélectif, d’autre part, sont effectivement analysées (voir en ce sens, arrêt du 24 septembre 2019, Pays-Bas e.a./Commission, T 760/15 et T 636/16, EU:T:2019:669, point 129). Partant, il y a lieu d’écarter les griefs des requérantes tirés d’une erreur de droit et d’une erreur manifeste d’appréciation du fait d’une telle analyse conjointe.

b) Sur l’existence d’un avantage sélectif accordé par le régime en cause

56 En substance, les requérantes, soutenues à cet égard par les intervenantes dans l’affaire T-263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB et ZF CV Systems Europe, font valoir que la Commission n’a pas démontré que l’exonération des bénéfices excédentaires constituait une application erronée par les autorités fiscales belges de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 et partant une dérogation au système de référence et qu’une telle application engendrait une différence de traitement entre des sociétés se trouvant dans des situations factuelles et juridiques comparables. Elle ne serait donc pas parvenue à démontrer que le régime en cause était sélectif.

57 Ainsi, les requérantes font valoir que, dans le cadre du raisonnement principal, premièrement, la Commission a erronément défini le système de référence, en prenant en compte l’objectif du système fiscal comme faisant partie de l’imposition normale. En outre, la Commission aurait erronément pris en compte, en tant qu’imposition normale, au titre de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, sa propre interprétation de ladite disposition. Deuxièmement, elles soutiennent que la Commission a erronément considéré que les autorités fiscales belges avaient procédé à une application contra legem de cette disposition. Troisièmement, les requérantes font valoir que la Commission a considéré erronément que le régime en cause comportait un traitement différencié entre des opérateurs économiques se trouvant, au regard des objectifs propres aux règles en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable.

1) Sur le système de référence

58 Les requérantes, à la lumière de la jurisprudence récente en matière d’aides d’État, font grief à la Commission d’avoir commis plusieurs erreurs ayant entaché son appréciation du système de référence, sur laquelle elle a fondé son examen de la sélectivité du régime en cause. Ces erreurs auraient trait à l’inclusion de l’objectif du système fiscal dans la définition du système de référence et à l’interprétation erronée de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, qui ferait partie dudit système de référence.

59 À cet égard, il importe de rappeler que la détermination du système de référence revêt une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, puisque l’existence d’un avantage économique, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, ne peut être établie que par rapport à une imposition dite « normale ». Ainsi, la détermination de l’ensemble des entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable dépend de la définition préalable du régime juridique au regard de l’objectif duquel doit, le cas échéant, être examinée la comparabilité de la situation factuelle et juridique respective des entreprises favorisées par la mesure en cause et de celles qui ne le sont pas (voir arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C 885/19 P et C 898/19 P, EU:C:2022:859, point 69 et jurisprudence citée).

60 Dans ce contexte, il a été jugé que la détermination du système de référence, qui doit être effectuée à l’issue d’un débat contradictoire avec l’État membre concerné, doit découler d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes applicables en vertu du droit national de cet État (voir arrêt du 6 octobre 2021, World Duty Free Group et Espagne/Commission, C 51/19 P et C 64/19 P, EU:C:2021:793, point 62 et jurisprudence citée).

61 En outre, il ressort d’une jurisprudence constante que, si les États membres doivent ainsi s’abstenir d’adopter toute mesure fiscale susceptible de constituer une aide d’État incompatible avec le marché intérieur, il n’en demeure pas moins que, en dehors des domaines dans lesquels le droit fiscal de l’Union fait l’objet d’une harmonisation, c’est l’État membre concerné qui détermine, par l’exercice de ses compétences propres en matière de fiscalité directe et dans le respect de son autonomie fiscale, les caractéristiques constitutives de l’impôt, lesquelles définissent, en principe, le système de référence ou le régime fiscal « normal », à partir duquel il convient d’analyser la condition relative à la sélectivité. Il en va notamment ainsi de la détermination de l’assiette de l’impôt et de son fait générateur (voir arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C 885/19 P et C 898/19 P, EU:C:2022:859, points 65 et 73 et jurisprudence citée).

62 Il s’ensuit que seul le droit national applicable dans l’État membre concerné doit être pris en compte en vue d’identifier le système de référence en matière de fiscalité directe, cette identification étant elle-même un préalable indispensable, en vue d’apprécier non seulement l’existence d’un avantage, mais aussi la question de savoir si celui-ci revêt un caractère sélectif.

63 Par ailleurs, afin de déterminer si une mesure fiscale a fait bénéficier une entreprise d’un avantage sélectif, il incombe à la Commission de procéder à une comparaison avec le système d’imposition normalement applicable dans l’État membre concerné, au terme d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes applicables en vertu du droit national de cet État. Ne sauraient donc être pris en compte, dans l’examen de l’existence d’un avantage fiscal sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et aux fins d’établir la charge fiscale devant normalement peser sur une entreprise, des paramètres et des règles externes au système fiscal national en cause, à moins que ce dernier ne s’y réfère explicitement (voir, en ce sens, arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C 885/19 P et C 898/19 P, EU:C:2022:859, points 92 et 96).

64 En l’espèce, aux considérants 121 à 129 de la décision attaquée, la Commission a exposé sa position concernant le système de référence.

65 Ainsi, aux considérants 121 et 122 de la décision attaquée, la Commission a indiqué que le système de référence était le système de droit commun d’imposition des bénéfices des sociétés, prévu par le régime de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique, dont l’objectif était l’imposition des bénéfices de toutes les sociétés soumises à l’impôt en Belgique. La Commission a relevé que le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique s’appliquait aux sociétés résidentes en Belgique ainsi qu’aux succursales belges de sociétés non-résidentes. En vertu de l’article 185, paragraphe 1, du CIR 92, les sociétés résidentes en Belgique étaient tenues de payer l’impôt sur le revenu des sociétés sur le montant total des bénéfices qu’elles réalisaient, sauf lorsqu’une convention contre les doubles impositions s’appliquait. En outre, en vertu des articles 227 et 229 du CIR 92, les sociétés non-résidentes n’étaient soumises à l’impôt sur le revenu des sociétés que pour certains types de revenus spécifiques de source belge. Par ailleurs, la Commission a souligné que, dans les deux cas, l’impôt belge sur les sociétés était dû sur le bénéfice total, lequel était fixé selon les règles relatives au calcul des bénéfices tels qu’ils étaient définis à l’article 24 du CIR 92. En vertu de l’article 185, paragraphe 1, du CIR 92, lu en liaison avec les articles 1er, 24, 183, 227 et 229 du CIR 92, le bénéfice total correspondait aux revenus des sociétés, dont étaient soustraites les dépenses déductibles, qui étaient généralement enregistrées dans la comptabilité, de sorte que le bénéfice réellement enregistré constituait le point de départ du calcul du bénéfice total imposable, sans préjudice de l’application, dans un second temps, des ajustements positifs et négatifs prévus par le système de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique.

66 S’agissant, en premier lieu, de l’inclusion de l’objectif du système fiscal dans la définition du système de référence, il convient de relever que l’objectif du système de référence est effectivement évoqué par la Commission dans le cadre de cette définition. Cependant, contrairement à ce que prétendent les requérantes, en s’appuyant sur les conclusions de l’avocat général Pikamäe dans l’affaire Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C 885/19 P, EU:C:2021:1028), le seul fait d’avoir évoqué l’objectif du système de référence n’implique pas que la Commission ait examiné la sélectivité du régime en cause par rapport au seul objectif en question.

67 À cet égard, il ressort des considérants 121 et 122 de la décision attaquée que, aux fins de la détermination du système de référence, la Commission a pris en compte les dispositions du CIR 92 qui étaient applicables aux fins de l’impôt sur les sociétés en Belgique, tout en renvoyant à la description détaillée de ces dispositions au point 2 de la décision attaquée. Ce n’est donc pas par rapport à l’objectif du système fiscal belge que la Commission a déterminé le système de référence.

68 En outre, il y a lieu de rappeler la jurisprudence constante, évoquée au point 45 ci-dessus, selon laquelle, dans le cadre de l’analyse de la sélectivité, l’objectif du système de référence est pertinent aux fins de la comparaison de la situation des opérateurs visés par la mesure en cause avec celle des autres opérateurs. Or, c’est aux fins de cette comparaison que l’objectif du système de référence a été évoqué aux considérants 122 et 129 de la décision attaquée.

69 Par ailleurs, il ressort du point 6.3.2.1 de la décision attaquée que la Commission a examiné dans quelle mesure l’application de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, effectuée par les autorités fiscales belges, dans le cadre des décisions anticipées, dérogeait au système de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique décrit au point 6.3.1 de la décision attaquée, lequel renvoie au point 2 de ladite décision décrivant les dispositions du CIR 92 concernant le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique. Ainsi, contrairement à ce que prétendent les requérantes, c’est précisément par rapport aux dispositions du droit fiscal belge applicable, dont l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, que la Commission a examiné si l’application qui en avait été faite par les autorités fiscales belges y dérogeait.

70 S’agissant, en second lieu, de la prétendue interprétation erronée de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, les requérantes, soutenues à cet égard par les intervenantes, font grief à la Commission d’avoir considéré que le bénéfice imposable était fondé sur le bénéfice total enregistré des sociétés soumises à l’impôt, alors que, selon le droit fiscal belge, lorsqu’il s’agit d’entreprises liées, le bénéfice imposable devrait être déterminé en appliquant le principe de pleine concurrence et en prenant en compte des ajustements positifs et négatifs prévus à cet égard.

71 Premièrement, il y a lieu de relever, ainsi que la Commission l’a correctement indiqué au considérant 122 de la décision attaquée, que, à des fins fiscales, en Belgique, les revenus imposables comprennent notamment les bénéfices tels qu’ils sont définis à l’article 24 du CIR 92 au sein de la section relative à l’impôt des personnes physiques.

72 L’article 24 du CIR 92 prévoit que les revenus imposables des entreprises industrielles, commerciales et agricoles englobent tous les revenus découlant d’activités entrepreneuriales, tels que les bénéfices provenant de « toutes les opérations traitées par les établissements de ces entreprises ou par l’intermédiaire de ceux-ci » et de « tout accroissement de la valeur des éléments d’actif […] et de tout amoindrissement de la valeur des éléments de passif […] lorsque ces plus-values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels ».

73 En outre, le considérant 122 de la décision attaquée renvoie aux articles 183 et 185, paragraphe 1, du CIR 92. En vertu de l’article 183 du CIR 92, les revenus soumis à l’impôt des sociétés sont les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d’impôt des personnes physiques, dont le calcul repose sur le principe selon lequel le revenu imposable est constitué de l’ensemble des revenus nets, dont les bénéfices, diminué des dépenses déductibles. Par ailleurs, en vertu de l’article 185, paragraphe 1, du CIR 92, les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices.

74 Il en découle que, selon les dispositions du CIR 92, aux fins de l’impôt sur les sociétés, le calcul des revenus imposables se fait à partir de tous les bénéfices réalisés ou comptabilisés par les entreprises assujetties à l’impôt en Belgique, sur lesquels sont applicables les déductions légalement prévues.

75 Deuxièmement, contrairement à ce que prétendent les requérantes et les intervenantes, la Commission n’a pas fait abstraction du fait que, s’agissant des bénéfices issus de transactions entre sociétés liées, des ajustements devaient être effectués aux fins de la détermination des bénéfices imposables de la société assujettie à l’impôt en Belgique.

76 Certes, il est indiqué au considérant 133 de la décision attaquée que dans le cadre du système commun d’imposition des bénéfices des sociétés, prévu par le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique, les entités soumises à l’impôt en Belgique sont imposées sur la base de leur bénéfice total, à savoir sur la base de leur bénéfice réellement enregistré, et non sur la base d’un niveau hypothétique de bénéfice.

77 Toutefois, cette constatation n’implique pas que la Commission n’a pas pris en compte les ajustements prévus par le système de l’impôt sur les sociétés en Belgique. En effet, notamment au considérant 123 de la décision attaquée, la Commission a reconnu que, précisément aux termes de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, afin de déterminer le bénéfice imposable d’une entreprise belge, il existait la possibilité d’effectuer des ajustements négatifs, lorsqu’une partie du bénéfice de cette entreprise était également incluse dans le bénéfice imposable d’une entreprise étrangère liée.

78 Ainsi, d’une part, contrairement à ce que soutiennent les requérantes, la position prise par la Commission dans la décision attaquée n’implique pas que tout bénéfice enregistré par les sociétés soumises à l’impôt en Belgique doive être imposé par les autorités fiscales belges sans que des ajustements puissent être appliqués aux bénéfices enregistrés dans la comptabilité de ces sociétés. En effet, la Commission elle-même prend en compte le fait que le bénéfice total enregistré constitue la base du calcul sur laquelle des ajustements sont prévus par le système commun de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique.

79 D’autre part, il ressort du considérant 68 de la décision attaquée que la Commission ne reproche pas au Royaume de Belgique d’appliquer des ajustements en général, mais que c’est uniquement l’ajustement négatif dans le cadre du régime des bénéfices excédentaires qu’elle a considéré comme étant contra legem.

80 Troisièmement, s’agissant de la qualification d’exonération utilisée par la Commission pour définir le système des bénéfices excédentaires au titre du régime en cause, il est constant que ce système a été décrit par les autorités fiscales belges elles-mêmes comme une « exonération des bénéfices excédentaires », consistant en l’imposition uniquement d’une partie des bénéfices, telle que définie par la société en question avec le service des décisions anticipées. Ainsi, une partie des bénéfices qui est considérée comme excédentaire, sur la base du pourcentage prévu par la décision anticipée, est exclue de la base imposable de la société en question pour chaque exercice fiscal durant la période de validité de la décision anticipée, et ce indépendamment de la nature et du montant des bénéfices réalisés par ladite société. Un tel système peut difficilement être qualifiable de simple « ajustement », contrairement à ce que prétendent les requérantes et les intervenantes. Il ne saurait, partant, être reproché à la Commission d’avoir désigné le régime applicable aux bénéfices excédentaires comme étant une exonération.

81 Dans ces circonstances, les arguments des requérantes relatifs à l’inclusion de l’objectif du système fiscal dans la définition du système de référence et à l’interprétation erronée de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, qui ferait partie dudit système de référence, ne sauraient infirmer la détermination du système de référence effectuée par la Commission dans la décision attaquée.

2) Sur l’existence d’une dérogation au système de référence du fait de l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 par les autorités fiscales belges

82 En substance, les requérantes reprochent à la Commission d’avoir erronément considéré que les autorités fiscales belges avaient procédé à une application contra legem de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 et d’en avoir déduit une dérogation au système de référence.

83 À cet égard, il importe de rappeler la jurisprudence selon laquelle, dans le cadre de l’examen de la sélectivité d’une mesure fiscale, après avoir identifié et examiné, dans un premier temps, le régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné, à savoir le système de référence, il convient, dans un second temps, d’apprécier et d’établir l’éventuel caractère sélectif de l’avantage octroyé par la mesure fiscale en cause en démontrant que celle-ci déroge audit système commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif assigné au système fiscal de cet État membre, dans une situation factuelle et juridique comparable (voir arrêt du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C 78/08 à C 80/08, EU:C:2011:550, point 49 et jurisprudence citée).

84 Il convient de rappeler que, aux considérants 123 à 128 de la décision attaquée, la Commission a indiqué que l’exonération des bénéfices excédentaires ne faisait pas partie intégrante du système de référence.

85 En outre, au point 6.3.2.1 de la décision attaquée, la Commission a considéré, à titre principal, que le régime belge d’exonération des bénéfices excédentaires dérogeait au système commun de l’impôt sur les sociétés en Belgique, dans la mesure où celui-ci prévoyait que les sociétés soient imposées sur la base de leur bénéfice total, à savoir leur bénéfice réellement enregistré, et non sur la base d’un bénéfice moyen hypothétique faisant abstraction du bénéfice total réalisé par ces sociétés et des ajustements légalement prévus.

86 D’emblée, ainsi que la Commission l’a affirmé correctement, au considérant 125 de la décision attaquée, il convient de relever que l’exonération des bénéfices excédentaires, telle qu’elle est pratiquée par les autorités fiscales belges, n’est prescrite par aucune disposition du CIR 92.

87 Il y a lieu de relever que la Commission a fondé son analyse de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 sur la base du libellé de cette disposition et des textes accompagnant son entrée en vigueur. En effet, aux considérants 29 à 38 de la décision attaquée, la Commission a décrit de manière détaillée, premièrement, le texte de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, introduit par la loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (Moniteur belge du 9 juillet 2004, p. 54623, ci-après la « loi du 21 juin 2004 »), deuxièmement, l’exposé des motifs figurant dans le projet de ladite loi, présenté le 30 avril 2004 par le gouvernement belge à la Chambre des représentants de Belgique (ci-après l’« exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 ») et, troisièmement, la circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (ci-après la « circulaire administrative du 4 juillet 2006 »).

88 En effet, dans sa version applicable en l’espèce, l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, auquel fait référence le considérant 29 de la décision attaquée, est libellé comme suit :

«°Sans préjudice de l’alinéa 2, pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques :

[…]

b) lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée.

L’alinéa 1er s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises associées (90/436) du 23 juillet 1990 et des conventions internationales préventives de la double imposition. »

89 Ensuite, l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, auquel fait référence le considérant 34 de la décision attaquée, indique que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 prévoit un ajustement corrélatif approprié afin d’éviter ou de supprimer une double imposition (possible) et qu’il ne faut procéder à un ajustement corrélatif que si l’administration fiscale ou le service des décisions anticipées estime que l’ajustement primaire est justifié en ce qui concerne son principe et son montant.

90 Par ailleurs, l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 précise que ladite disposition ne s’applique pas si le bénéfice réalisé dans l’État partenaire est majoré de telle façon qu’il est supérieur à celui qui serait obtenu en cas d’application du principe de pleine concurrence, les autorités fiscales belges n’étant pas contraintes d’accepter les conséquences d’un ajustement arbitraire ou unilatéral dans l’État partenaire.

91 Enfin, la circulaire administrative du 4 juillet 2006, à laquelle fait référence le considérant 38 de la décision attaquée, réitère le constat suivant lequel un tel ajustement négatif ne s’applique pas lorsque l’ajustement positif primaire opéré par une autre juridiction est excessif. Par ailleurs, ladite circulaire reprend largement le texte de l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, en ce qu’elle rappelle que l’ajustement négatif corrélatif trouve son sens dans le principe de pleine concurrence, qu’il a pour objectif d’éviter ou de supprimer une double imposition (possible) et qu’il doit s’effectuer de manière appropriée, à savoir que les autorités fiscales belges ne peuvent procéder à cet ajustement que si ce dernier est justifié en son principe et en son montant.

92 Partant, il ressort du libellé de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 que l’ajustement négatif est prévu dans le cadre des relations transfrontalières entre deux sociétés liées et qu’il doit être corrélatif, en ce sens qu’il n’est applicable qu’à la condition que les bénéfices faisant l’objet de l’ajustement soient également repris dans les bénéfices de l’autre société et que ces bénéfices ainsi inclus soient des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre sociétés indépendantes.

93 Cette constatation est confirmée tant par l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 que par la circulaire administrative du 4 juillet 2006, qui soulignent que l’ajustement corrélatif doit être approprié, en son principe et en son montant, et qu’il n’est pas procédé à cet ajustement si les bénéfices réalisés dans un autre État sont majorés de façon à ce qu’ils deviennent supérieurs à ceux qui auraient été obtenus en application du principe de pleine concurrence. En effet, ces textes indiquent que l’ajustement négatif prévu par l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 requiert une corrélation entre les bénéfices ajustés à la baisse en Belgique et des bénéfices repris dans une autre société du groupe établie dans un autre État.

94 En outre, si, certes, ces textes font référence à l’objectif d’éviter une possible double imposition, une telle mention ne saurait éliminer la condition explicitement prévue à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, relative au fait que les bénéfices à ajuster doivent avoir également été repris dans les bénéfices d’une autre société et que ces bénéfices ainsi inclus soient des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre elles avaient été celles qui auraient été convenues entre sociétés indépendantes. Ainsi, l’ajustement prévu à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 n’est pas soumis à la condition que les bénéfices à ajuster aient été effectivement imposés dans un autre État. L’application de cette disposition requiert uniquement que les bénéfices à ajuster aient été repris dans les bénéfices d’une autre entité et que ces bénéfices soient des bénéfices qui auraient été réalisés si les conditions convenues quant à leurs relations avaient été celles convenues entre sociétés indépendantes. En effet, c’est précisément lorsque les bénéfices d’une entité belge sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, établie dans un autre État, que la possibilité d’une double imposition peut exister.

95 En revanche, le régime des bénéfices excédentaires appliqué par les autorités fiscales belges prévoit un ajustement négatif des bénéfices sans que les conditions prévues à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 soient remplies.

96 Ce régime, tel qu’il est décrit par la Commission aux considérants 13 à 22 de la décision attaquée, consistait, en substance, en une exonération unilatérale abstraite d’une partie fixe ou d’un pourcentage fixe du bénéfice réellement enregistré par une entité belge appartenant à un groupe multinational.

97 En outre, aux considérants 39 à 42 de la décision attaquée, la Commission a pris en compte les réponses du ministre des Finances belge à des questions parlementaires sur l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 du 13 avril 2005, du 11 avril 2007 et du 6 janvier 2015. Ces réponses expliquent la pratique administrative des autorités fiscales belges relative aux bénéfices excédentaires.

98 Il ressort de ces réponses que, dans le cadre du régime des bénéfices excédentaires, appliqué par les autorités fiscales belges, l’ajustement négatif des bénéfices permettant de déduire de la base imposable lesdits bénéfices excédentaires n’était pas conditionné par le fait que les bénéfices exonérés aient été repris dans les bénéfices d’une autre société et que ces bénéfices soient des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre elles avaient été celles qui auraient été convenues entre sociétés indépendantes.

99 En outre, il ressort des explications fournies par le Royaume de Belgique, telles qu’elles sont reprises notamment aux considérants 15 à 20 de la décision attaquée, que l’exonération appliquée par les autorités fiscales belges au titre du régime en cause était fondée sur un pourcentage d’exonération, calculé sur la base d’un bénéfice moyen hypothétique pour l’entité belge, obtenu à partir d’un indicateur du niveau de bénéfice résultant d’une comparaison avec les bénéfices des entreprises autonomes comparables et fixé comme une valeur située dans la fourchette interquartile dudit indicateur du niveau de bénéfice choisi pour un ensemble d’entreprises autonomes comparables. Ce pourcentage d’exonération aurait été applicable pendant plusieurs années, à savoir pendant la durée de validité de la décision anticipée. Ainsi, l’imposition des entités belges qui en résultait ne prenait pas comme point de départ la totalité des bénéfices réellement enregistrés, au sens des articles 1er, 24, 183 et 185, paragraphe 1, du CIR 92, auxquels auraient été appliqués les ajustements légalement prévus dans le cas des groupes d’entreprises, au titre de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, mais plutôt un bénéfice hypothétique faisant abstraction du bénéfice total réalisé par l’entité belge en question et des ajustements légalement prévus.

100 S’agissant des arguments des requérantes s’appuyant sur un arrêt du rechtbank van eerste aanleg van Brussel (tribunal de première instance de Bruxelles, Belgique) du 21 juin 2019, il y a lieu de relever que la question qui se posait dans le cadre du litige ayant donné lieu audit arrêt était celle de savoir si l’administration fiscale belge pouvait, en vertu de l’article 23 de la loi du 24 décembre 2002, ignorer deux décisions anticipées adoptées par le service des décisions anticipées, à laquelle ledit tribunal a répondu négativement. À cet égard, ce tribunal a explicitement constaté que, en soi, l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 ne faisait pas partie du litige en question. Toutefois, aux fins d’exhaustivité, en réponse à un argument de l’administration fiscale belge relatif à la portée de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, ledit tribunal a indiqué que l’application de cette disposition requérait une évaluation des bénéfices de chacune des sociétés respectives concernées par la relation intragroupe transfrontalière. En outre, tout en précisant que l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 visait à éviter la double imposition, le tribunal a rejeté comme dénué de pertinence l’argument de l’administration belge qui remettait en cause l’application d’une telle disposition du fait de l’absence, dans le cas d’espèce, d’une double imposition. Cet arrêt ne saurait, partant, remettre en question les conclusions de la Commission.

101 Ainsi, la Commission a pu conclure, à juste titre, au considérant 136 de la décision attaquée, que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, invoqué par le Royaume de Belgique comme fondement pour le régime en cause n’avait pas le sens ni l’effet préconisé par ledit régime et, partant, que celui-ci constituait plutôt une dérogation au droit fiscal belge, dont l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92.

102 Partant, la Commission n’a pas erronément constaté, dans le cadre de son raisonnement à titre principal, que le régime d’exonération des bénéfices excédentaires dérogeait au système commun de l’impôt sur les sociétés en Belgique.

3) Sur l’existence d’une différenciation entre opérateurs économiques se trouvant dans une situation comparable du fait de la dérogation au système de référence

103 Les requérantes reprochent à la Commission d’avoir erronément considéré que le régime en cause conduisait à une différenciation de traitement des bénéficiaires par rapport à d’autres opérateurs économiques se trouvant dans une situation comparable.

104 À cet égard il convient de relever que la Commission a avancé, aux considérants 138 à 140 de la décision attaquée, trois motifs alternatifs pour étayer sa conclusion, qu’il convient d’examiner successivement aux fins d’exhaustivité.

i) Sur le traitement différencié des bénéficiaires intégrés à un groupe multinational d’entreprises

105 La Commission a considéré, au considérant 138 de la décision attaquée, que le régime était sélectif parce qu’il était ouvert uniquement aux entités faisant partie d’un groupe multinational d’entreprises.

106 Certes, l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, a vocation à s’appliquer à des sociétés intégrées à un groupe multinational. Toutefois, ainsi qu’il découle de l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, la finalité de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 vise à placer sur un pied d’égalité les entreprises liées et les entreprises non liées.

107 À cet égard, ainsi qu’il a été indiqué au point 65 ci-dessus, il importe de rappeler que l’objectif du système de droit commun de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique, tel qu’il ressort du considérant 129 de la décision attaquée, est d’imposer tous les bénéfices imposables des entités soumises à l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique, qu’elles soient autonomes ou intégrées dans un groupe multinational d’entreprises. En outre, ainsi qu’il a été indiqué au point 74 ci-dessus, selon les règles normales d’imposition en Belgique, les bénéfices imposables des entreprises sont, à la base, tous les bénéfices qui ont été réalisés ou exprimés dans la comptabilité ou les comptes annuels de celles-ci.

108 En revanche, l’exonération des bénéfices excédentaires appliquée par les autorités fiscales belges, en ce qu’elle déroge à l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, octroyait un allégement fiscal aux bénéficiaires concernés, au motif qu’ils faisaient partie d’un groupe multinational d’entreprises, en leur permettant de déduire de leur assiette imposable une partie de leurs bénéfices enregistrés, sans que ces bénéfices exonérés n’aient été repris dans les bénéfices d’une autre société du groupe.

109 Il existerait, partant, un traitement différencié entre les entités intégrées à un groupe multinational, ayant bénéficié, en vertu du régime en cause, de l’exonération des bénéfices excédentaires à hauteur d’un pourcentage d’exonération calculé sur la base d’un bénéfice moyen hypothétique, faisant abstraction du bénéfice total réalisé par ces sociétés et des ajustements légalement prévus, et d’autres entités, autonomes ou intégrées au sein d’un groupe d’entreprises, qui auraient été imposées conformément aux règles normales d’imposition des sociétés en Belgique sur la totalité de leurs bénéfices réellement enregistrés, le cas échéant, s’agissant des entités intégrées, après application de l’ajustement au titre de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, suivant les conditions qui y sont prévues.

110 Ainsi, il ne saurait être reproché à la Commission d’avoir soutenu que les entités faisant partie d’un groupe multinational ayant bénéficié de l’exonération des bénéfices excédentaires au titre du régime en cause, qui constitue un ajustement qui n’est pas en tant que tel prévu par la loi, auraient reçu un traitement différencié par rapport à d’autres entités en Belgique n’en ayant pas bénéficié, alors que ces entités se trouvaient dans une situation factuelle et juridique comparable, au regard de l’objectif du système de droit commun de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique, à savoir imposer tous les bénéfices imposables de toutes les sociétés résidentes ou actives par l’intermédiaire d’un établissement stable en Belgique.

ii) Sur le traitement différencié par rapport aux entreprises n’ayant pas procédé à des investissements, à la création d’emplois ou à la centralisation d’activités en Belgique

111 Au considérant 139 de la décision attaquée, la Commission a soutenu que le régime en cause était sélectif dans la mesure où il n’était pas ouvert à des sociétés qui auraient décidé de ne pas effectuer des investissements, de ne pas créer des emplois ou de ne pas centraliser des activités en Belgique. La Commission a relevé que l’article 20 de la loi du 24 décembre 2002 subordonnait l’adoption des décisions anticipées à l’existence d’une situation ou d’une opération n’ayant pas produit d’effets sur le plan fiscal et qu’une décision anticipée était nécessaire pour bénéficier de l’exonération des bénéfices excédentaires.

112 La Commission a également relevé que, dans l’échantillon des décisions anticipées accordant une exonération des bénéfices excédentaires qu’elle a analysé, chaque décision anticipée mentionnait des investissements importants, la centralisation d’activités ou la création d’emplois en Belgique. De ce fait, elle a considéré que l’obligation relative à la « situation nouvelle », à laquelle étaient soumises les demandes de décisions anticipées afin de bénéficier de l’exonération des bénéfices excédentaires, donnait lieu à un traitement différencié des groupes multinationaux qui modifiaient leur modèle d’entreprise en mettant en place de nouvelles activités en Belgique par rapport à tous les autres opérateurs économiques, y compris les groupes multinationaux, qui continuaient de suivre leur modèle d’entreprise existant en Belgique.

113 À cet égard, il convient de rappeler que, aux points 142 à 144 de l’arrêt sur pourvoi, la Cour a confirmé que le choix d’un échantillon constitué de 22 décisions anticipées adoptées au cours des années 2005, 2007, 2010 et 2013 était approprié et suffisamment représentatif.

114 En outre, il convient de relever que l’article 20 de la loi du 24 décembre 2002 définit la décision anticipée comme étant l’acte juridique par lequel le service public fédéral des finances détermine, conformément aux dispositions en vigueur, comment la loi s’appliquera à une situation ou à une opération particulière qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal. Par ailleurs, l’article 22 de cette même loi précise qu’une décision anticipée ne peut être adoptée, notamment, lorsque la demande a trait à des situations ou à des opérations identiques à celles ayant déjà produit des effets sur le plan fiscal à l’égard du demandeur.

115 Certes, de la lecture des dispositions indiquées au point 114 ci-dessus, il ne saurait être déduit que la réalisation d’investissements, la création d’emplois ou la centralisation d’activités en Belgique constituent des conditions explicitement exigées pour l’obtention d’une décision anticipée.

116 Toutefois, il ressort de l’échantillon des décisions anticipées analysé par la Commission dans la décision attaquée que ces décisions ont effectivement été accordées à la suite de propositions des demandeurs de réaliser des investissements en Belgique, d’y relocaliser certaines fonctions ou d’y créer un certain nombre d’emplois. En effet, les trois exemples décrits dans la note en bas de page no 80 de la décision attaquée, dans lesquels les demandeurs des décisions anticipées en question ont décrit leurs plans d’investissements et de recentralisation d’activités en Belgique, révèlent que, dans la pratique, la condition pour l’adoption d’une décision anticipée relative à l’existence d’une situation n’ayant pas produit des effets fiscaux a été remplie par des investissements, la centralisation d’activités ou la création d’emplois en Belgique.

117 À cet égard, il convient de rappeler que, en l’espèce, c’est précisément la pratique administrative des autorités fiscales belges, consistant à exonérer des bénéfices par des décisions anticipées, qui a été considérée comme étant dérogatoire à ce qui est prévu à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Or, en vertu desdites décisions anticipées, leurs bénéficiaires ont obtenu un avantage consistant en l’allégement de leur assiette imposable, du fait de l’exonération des bénéfices dits « excédentaires ». En revanche, les entités n’ayant pas procédé à une modification de leur modèle d’entreprise, afin de créer des situations fiscales nouvelles qui, au regard d’une telle pratique, consistaient systématiquement en des investissements, en la centralisation d’activités ou en la création d’emplois en Belgique, et, partant, n’ayant pas demandé de décision anticipée ont été imposées sur l’ensemble de leurs bénéfices imposables. Partant, le régime en cause a donné lieu à un traitement différencié de sociétés se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable, au regard de l’objectif du système de droit commun de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique.

118 Dans ces circonstances, il ne saurait être reproché à la Commission d’avoir soutenu, au considérant 139 de la décision attaquée, que le système en cause était sélectif parce qu’il n’était pas ouvert à des sociétés qui avaient décidé de ne pas effectuer des investissements en Belgique, de ne pas y centraliser des activités et de ne pas y créer des emplois.

iii) Sur le traitement différencié par rapport aux entreprises faisant partie d’un groupe de petite taille

119 En l’espèce, la Commission a soutenu, au considérant 140 de la décision attaquée, que le régime en cause était sélectif dans la mesure où seules les entités belges faisant partie d’un groupe multinational de grande taille ou de taille moyenne pouvaient effectivement bénéficier de l’exonération des bénéfices excédentaires.

120 En effet, au considérant 140 de la décision attaquée, la Commission a indiqué que seules les entités appartenant à un groupe multinational suffisamment grand étaient incitées à obtenir une décision anticipée, étant donné que c’était uniquement au sein de grands groupes d’entreprises qu’étaient susceptibles d’être générés des bénéfices tirés de synergies, d’économies d’échelle et d’autres avantages, d’une hauteur significative justifiant la demande de décision anticipée. En outre, la Commission a relevé que le processus d’obtention d’une telle décision nécessitait une demande détaillée présentant la situation nouvelle qui justifiait l’exonération ainsi que des études sur les bénéfices excédentaires, ce qui aurait été plus contraignant pour les petits groupes de sociétés que pour les grands.

121 À cet égard, il n’est pas contesté que, au sein de l’échantillon de 22 décisions anticipées au titre du régime en cause examiné par la Commission, tel qu’il a été décrit au considérant 65 de la décision attaquée et qui a été qualifié d’approprié et de représentatif aux points 142 à 144 de l’arrêt sur pourvoi, aucune de ces décisions ne concernait des entités appartenant à des groupes d’entreprises de petite taille.

122 En outre, ainsi qu’il est indiqué au considérant 66 de la décision attaquée, il n’est pas contesté que, au cours de la procédure administrative, à la suite d’un tel constat par la Commission sur la base de l’échantillon de 22 décisions anticipées et en réponse à une demande formulée par celle-ci à cet égard, le Royaume de Belgique n’est pas parvenu à étayer son allégation selon laquelle l’exonération avait été accordée aussi à des entreprises appartenant à des groupes d’entreprises de petite taille.

123 Partant, au regard de la pratique administrative visée par la Commission, ce sont des entreprises faisant partie de groupes de grande et de moyenne taille qui se sont prévalues du régime d’exonération des bénéfices excédentaires, à l’exclusion des entreprises faisant partie d’un groupe d’entreprises de petite taille.

124 Dans ces circonstances, il ne saurait être reproché à la Commission d’avoir soutenu, au considérant 140 de la décision attaquée, que le système en cause était sélectif parce qu’il n’était pas ouvert aux entreprises faisant partie d’un groupe de petite taille.

125 En tout état de cause, à supposer même que la Commission ait retenu à tort un tel motif relatif au traitement différencié par rapport aux entreprises faisant partie d’un groupe de petite taille, cela n’affecterait pas la validité des deux autres motifs avancés par la Commission et examinés, respectivement, aux points 105 à 110 et 111 à 118 ci-dessus.

c) Conclusion sur le moyen tiré d’une violation de l’article 107 TFUE ainsi que de l’obligation de motivation et d’une erreur manifeste d’appréciation dans la mesure où la décision attaquée qualifie le régime en cause de mesure sélective, dans le cadre du raisonnement à titre principal de la Commission

126 Il ressort des considérations qui précèdent que, dans le cadre de son raisonnement à titre principal, la Commission, tout en analysant conjointement les notions d’ « avantage » et de « sélectivité », a suffisamment motivé sa constatation relative à l’existence d’un avantage, cette analyse étant exempte d’erreur. En outre, la Commission a correctement identifié le système de référence comme étant le système de droit commun d’imposition des bénéfices des sociétés, prévu par le régime de l’impôt sur le revenu des sociétés en Belgique, dont l’objectif est l’imposition des bénéfices de toutes les sociétés soumises à l’impôt en Belgique, au sein duquel s’intègre l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Par ailleurs, c’est à juste titre que la Commission a conclu que le régime d’exonération des bénéfices excédentaires, sans exiger que ceux-ci soient repris dans les bénéfices d’une autre société, dérogeait au système de référence et accordait un traitement différencié aux bénéficiaires par rapport à d’autres entités se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire, au vu de l’objectif dudit système.

127 Partant, il y a lieu de rejeter le présent moyen en ce qu’il conteste la conclusion de la Commission, au titre de son raisonnement principal, selon laquelle le régime en cause a accordé à ces bénéficiaires un avantage sélectif, au sens de l’article 107 TFUE.

128 Dans ces circonstances, il n’est pas nécessaire d’examiner le bien-fondé des arguments des requérantes, soulevés dans le cadre des deuxième et troisième moyens, à l’encontre de la conclusion de la Commission relative à l’existence d’un avantage sélectif, au titre de son raisonnement subsidiaire sur la sélectivité, développé au point 6.3.2.2 de la décision attaquée.

3. Sur le quatrième moyen, invoqué à titre subsidiaire, tiré d’une violation de l’article 107 TFUE, d’une violation des principes de protection de la confiance légitime et de proportionnalité, d’une erreur manifeste d’appréciation, d’un abus de pouvoir et d’un défaut de motivation, en ce que la Commission a ordonné au Royaume de Belgique de récupérer les aides accordées par le régime en cause

129 Le quatrième moyen, invoqué à titre subsidiaire, se décline en trois branches relatives, respectivement, à la violation des principes de protection de la confiance légitime et de proportionnalité, à l’identification des bénéficiaires et au montant des aides à récupérer.

130 La Commission considère qu’il convient de rejeter le moyen invoqué par les requérantes.

a) Sur la première branche, relative à la violation des principes de protection de la confiance légitime et de proportionnalité

131 Les requérantes font valoir, en substance, que la Commission a violé le principe de protection de la confiance légitime, en ce qu’il n’aurait pas été possible d’anticiper la position de la Commission, notamment dans la mesure où, dans la décision attaquée, elle a appliqué, aux fins de la détermination des bénéfices imposables, un principe de pleine concurrence sui generis, alors qu’il n’existerait pas d’harmonisation au sein de l’Union à cet égard, et ce alors même qu’elle n’avait jusqu’alors pas contesté des régimes similaires appliqués par d’autres États membres.

132 Selon une jurisprudence constante, le principe de protection de la confiance légitime s’inscrit parmi les principes fondamentaux de l’Union et la possibilité de s’en prévaloir est ouverte à tout opérateur économique chez lequel une institution, en lui fournissant des assurances précises, a fait naître des espérances fondées (voir arrêt du 24 octobre 2013, Kone e.a./Commission, C 510/11 P, non publié, EU:C:2013:696, point 76 et jurisprudence citée).

133 À cet égard, il convient de constater que les requérantes se limitent à affirmer qu’elles ne pouvaient pas s’attendre à ce que les décisions anticipées constituent des aides d’État. Elles ne soulèvent aucun argument, qui serait étayé par des éléments de preuve, pour établir qu’elles auraient reçu des assurances précises de la part de la Commission, au sens de la jurisprudence citée au point 132 ci-dessus, de nature à faire naître des espérances fondées sur le fait qu’elle n’aurait pas considéré comme des aides d’État illégales et incompatibles des exonérations accordées par des décisions anticipées en s’écartant du système général d’imposition des sociétés en Belgique, et notamment de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92.

134 En tout état de cause, la Commission ayant conclu, à bon droit, au titre de son raisonnement principal, que le régime en cause avait accordé à ses bénéficiaires un avantage sélectif au sens de l’article 107 TFUE, ainsi qu’il ressort des points 126 et 127 ci-dessus, les arguments des requérantes faisant valoir la violation du principe de protection de la confiance légitime du fait des conclusions de la Commission au titre de son raisonnement subsidiaire sont inopérants.

135 À la lumière de ce qui précède, il y a lieu de rejeter les arguments des requérantes relatifs à la violation du principe de protection de la confiance légitime.

136 S’agissant de la violation du principe de proportionnalité, il convient de rappeler que ledit principe, qui fait partie des principes généraux du droit de l’Union, exige, selon une jurisprudence constante, que les actes des institutions ne dépassent pas les limites de ce qui est approprié et nécessaire pour atteindre le but recherché, étant entendu que, lorsqu’un choix s’offre entre plusieurs mesures appropriées, il convient de recourir à la moins contraignante (arrêt du 9 septembre 2004, Espagne et Finlande/Parlement et Conseil, C 184/02 et C 223/02, EU:C:2004:497, point 57 ; voir également, en ce sens, arrêts du 11 juillet 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C 210/00, EU:C:2002:440, point 59, et du 7 juillet 2009, S.P.C.M. e.a., C 558/07, EU:C:2009:430, point 41).

137 À cet égard, il y a lieu de rappeler que la suppression d’une aide illégale par voie de récupération est la conséquence logique de la constatation de son illégalité, de sorte que la récupération de cette aide, en vue du rétablissement de la situation antérieure, ne saurait, en principe, être considérée comme une mesure disproportionnée par rapport aux objectifs des dispositions du traité en matière d’aides d’État (voir arrêt du 28 juillet 2011, Diputación Foral de Vizcaya e.a./Commission, C 471/09 P à C 473/09 P, non publié, EU:C:2011:521, point 100 et jurisprudence citée).

138 Or, en l’espèce, les arguments invoqués par les requérantes tirés de ce que la récupération aurait été ordonnée auprès de tous les bénéficiaires d’une décision anticipée, indépendamment de leur taille, de leurs ressources et de leur degré de sophistication, ne permettent pas de remettre en question ce principe. En effet, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence citée au point 137 ci-dessus, la récupération des aides d’État étant la seule conséquence de leur illégalité et de leur incompatibilité avec les règles en matière d’aides d’État, elle ne saurait dépendre de la situation de leurs bénéficiaires.

139 Dans la mesure où la Commission a pu constater à bon droit, en l’espèce, que le régime en cause avait accordé à ses bénéficiaires des aides d’État incompatibles avec le marché intérieur et illégales, la récupération des aides, ordonnée par la décision attaquée, ne saurait constituer une violation du principe de proportionnalité.

140 Partant, il y a lieu de rejeter la présente branche relative à la violation des principes de protection de la confiance légitime et de proportionnalité.

b) Sur la deuxième branche, tirée d’un abus de pouvoir, d’un défaut de motivation et d’une erreur manifeste d’appréciation du fait de l’identification des bénéficiaires de l’aide

141 Les requérantes contestent, en substance, l’identification des bénéficiaires de l’aide aux considérants 184 à 186 de la décision attaquée et le fait que l’article 2, paragraphe 2, du dispositif de ladite décision ordonne la récupération du montant de cette aide auprès des bénéficiaires ainsi identifiés.

142 En l’espèce, la Commission a indiqué, au considérant 183 de la décision attaquée, que les entités belges ayant obtenu une décision anticipée leur permettant de déduire les bénéfices considérés comme excédentaires, aux fins de la détermination de leur bénéfice imposable, étaient les bénéficiaires des aides d’État en cause.

143 En outre, au considérant 184 de la décision attaquée, la Commission a rappelé que, en matière d’aides d’État, des entités juridiques distinctes pouvaient être considérées comme constituant une seule unité économique, laquelle était susceptible d’être considérée comme étant la bénéficiaire de l’aide. Elle a ainsi considéré que, en l’espèce, les entités belges bénéficiant des aides en cause avaient opéré en tant qu’entrepreneurs centraux, au bénéfice d’autres entités, au sein de leurs groupes d’entreprises qu’elles contrôlaient souvent. Elle a également relevé que les entités belges étaient, à leur tour, contrôlées par l’entité gérant le groupe d’entreprises dans son ensemble. Ainsi, la Commission en a déduit que le groupe multinational dans son ensemble pouvait être considéré comme le bénéficiaire de la mesure d’aide.

144 Par ailleurs, au considérant 185 de la décision attaquée, la Commission a souligné que c’était le groupe dans son ensemble, indépendamment du fait qu’il soit organisé en différentes entités juridiques, qui aurait décidé de centraliser certaines activités en Belgique et d’y effectuer les investissements nécessaires pour bénéficier des décisions anticipées.

145 C’est ainsi que, au considérant 186 de la décision attaquée, elle en a conclu que, en plus des entités belges ayant été admises à bénéficier du régime en cause, les groupes multinationaux auxquels appartenaient ces entités devaient être considérés comme étant bénéficiaires du régime d’aides au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

146 En vertu de l’article 2, paragraphe 1, du dispositif de la décision attaquée, le Royaume de Belgique est tenu de récupérer l’aide visée à l’article 1er auprès des bénéficiaires de celle-ci. Selon l’article 2, paragraphe 2, dudit dispositif, toute somme non encore récupérée auprès des bénéficiaires, à la suite de la récupération décrite au paragraphe 1, est récupérée auprès du groupe d’entreprises auquel le bénéficiaire appartient.

147 En premier lieu, s’agissant de la prétendue violation de l’obligation de motivation, il y a lieu de relever que les constatations de la Commission figurant aux considérants 183 à 186 de la décision attaquée justifiant l’ordre de récupération des aides accordées par le régime en cause auprès des groupes d’entreprises auxquelles appartenaient les bénéficiaires des décisions anticipées satisfont aux exigences de l’obligation de motivation telles qu’elles sont énoncées au point 44 ci-dessus.

148 En second lieu, s’agissant de l’argumentation des requérantes remettant en cause le bien-fondé de l’ordre de récupération auprès des groupes d’entreprises auxquelles appartenaient les bénéficiaires des décisions anticipées, il y a lieu d’effectuer les considérations suivantes.

149 D’emblée, il y a lieu de rappeler que, dans une décision qui porte sur un régime d’aides, la Commission n’est pas tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel sur le fondement d’un tel régime. Ce n’est qu’au stade de la récupération des aides qu’il sera nécessaire de vérifier la situation individuelle de chaque entreprise concernée (voir, en ce sens, arrêts du 7 mars 2002, Italie/Commission, C 310/99, EU:C:2002:143, points 89 et 91 ; du 9 juin 2011, Comitato « Venezia vuole vivere » e.a./Commission, C 71/09 P, C 73/09 P et C 76/09 P, EU:C:2011:368, point 63, et du 13 juin 2019, Copebi, C 505/18, EU:C:2019:500, points 28 à 33).

150 En outre, selon une jurisprudence bien établie, la Commission dispose d’un large pouvoir d’appréciation lorsqu’elle est appelée à déterminer, dans le cadre de l’application des dispositions relatives aux aides d’État, si, aux fins de l’application de celles-ci notamment, des entités juridiques distinctes constituent une unité économique (voir, en ce sens, arrêts du 16 décembre 2010, AceaElectrabel Produzione/Commission, C 480/09 P, EU:C:2010:787, point 63, et du 25 juin 1998, British Airways e.a./Commission, T 371/94 et T 394/94, EU:T:1998:140, point 314).

151 Ainsi, il a été jugé que la Commission pouvait considérer, aux fins de l’appréciation des bénéficiaires d’une aide d’État et des conséquences à tirer d’une décision ordonnant la récupération de celle-ci, qu’il existait une unité économique entre plusieurs entités juridiques distinctes, notamment lorsque celles-ci étaient liées par des relations de contrôle (voir, en ce sens, arrêts du 14 novembre 1984, Intermills/Commission, 323/82, EU:C:1984:345, point 11, et du 16 décembre 2010, AceaElectrabel Produzione/Commission, C 480/09 P, EU:C:2010:787, point 64).

152 Aux considérants 184 à 186 de la décision attaquée, la Commission a mis en exergue le fait que, dans le cadre du régime en cause, il existait des liens de contrôle entre l’entité belge et les autres entités du groupe auquel elles appartenaient. Ainsi, d’une part, la Commission a relevé le fait que l’entité belge exerçait des fonctions centrales pour d’autres entités du groupe, lesquelles étaient souvent contrôlées par ladite entité. D’autre part, la Commission a souligné le fait que les décisions au sein des groupes multinationaux d’entreprises quant aux structures qui ont donné lieu aux exonérations en question, à savoir la centralisation d’activités en Belgique ou les investissements effectués en Belgique, ont été prises au sein du groupe, nécessairement par des entités qui en exerçaient le contrôle. Par ailleurs, il ressort de la description du régime des bénéfices excédentaires effectuée par le Royaume de Belgique, telle qu’elle est reprise notamment au considérant 14 de la décision attaquée, que les bénéfices excédentaires exonérés étaient censés être générés par des synergies et des économies d’échelle du fait de l’appartenance des entités belges en question à un groupe multinational d’entreprises.

153 Il s’ensuit que, dans la décision attaquée, la Commission a mis en exergue des éléments lui permettant de conclure à l’existence, en principe, de liens de contrôle au sein des groupes multinationaux d’entreprises auxquels appartenaient les entités belges ayant obtenu des décisions anticipées. Compte tenu de ces éléments du régime en cause, il ne saurait être conclu que la Commission a outrepassé sa marge d’appréciation lorsqu’elle a estimé que lesdits groupes constituaient une unité économique avec ces entités, bénéficiant d’aides d’État au titre de ce régime, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

154 S’agissant de l’ordre de récupération, il y a lieu de rappeler que, aux termes de l’article 16 du règlement 2015/1589, lorsque la Commission constate l’existence d’une aide d’État incompatible avec le marché intérieur et illégale, elle décide que l’État membre concerné prend toutes les mesures nécessaires pour récupérer l’aide auprès de son bénéficiaire.

155 Partant, la Commission n’a pas commis d’erreur de droit en ordonnant, à l’article 2, paragraphe 2, de la décision attaquée, la récupération de toute somme non récupérée auprès des bénéficiaires auprès des groupes d’entreprises ayant été identifiés comme constituant une unité économique avec les entités belges ayant obtenu une décision anticipée au titre du régime d’aides en cause.

156 Au regard des considérations qui précèdent, il y a lieu de rejeter la deuxième branche du quatrième moyen.

c) Sur la troisième branche, relative à la violation de l’article 107 TFUE et à un abus de pouvoir dans la mesure où la décision attaquée impose la récupération d’un montant qui pourrait être plus élevé que l’avantage reçu par les bénéficiaires

157 Les requérantes, en substance, font grief à la Commission de ne pas avoir tenu compte, en ordonnant la récupération d’un montant égal à l’impôt qui aurait grevé les revenus des bénéficiaires en l’absence d’une décision anticipée, des éventuels ajustements positifs qui auraient pu être opérés par une autre administration fiscale au titre des bénéfices excédentaires.

158 Il convient de rappeler que l’article 1er de la décision attaquée constate que l’exonération des bénéfices excédentaires prévue par le régime en cause constitue une aide au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, qui est incompatible avec le marché intérieur et a été mise illégalement à exécution. En outre, l’article 2 de ladite décision ordonne la récupération de cette aide auprès de ses bénéficiaires.

159 Aux considérants 207 à 210 de la décision attaquée, la Commission a fourni des indications en ce qui concerne la méthode pour établir le montant effectif de l’avantage fiscal conféré aux bénéficiaires, tout en relevant que cette méthode pouvait encore être précisée en collaboration avec les autorités fiscales belges afin de prendre en compte notamment la situation individuelle des bénéficiaires.

160 Par ailleurs, au considérant 211 de la décision attaquée, la Commission a conclu, en substance, que la récupération ordonnée visait à garantir que l’impôt finalement dû par le bénéficiaire du régime serait l’impôt qu’il aurait dû acquitter en l’absence du régime d’exonération des bénéfices excédentaires.

161 À l’égard des arguments des requérantes, premièrement, il convient de rappeler la jurisprudence selon laquelle, s’agissant de décisions qui portent sur des régimes d’aides, la Commission n’est pas tenue d’effectuer une analyse de l’aide octroyée dans chaque cas individuel sur le fondement d’un tel régime. Ce n’est qu’au stade de la récupération des aides qu’il sera nécessaire de vérifier la situation individuelle de chaque entreprise concernée (voir, en ce sens, arrêt du 9 juin 2011, Comitato « Venezia vuole vivere » e.a./Commission, C 71/09 P, C 73/09 P et C 76/09 P, EU:C:2011:368, points 63 à 64 et 130). Partant, il ne saurait être reproché à la Commission de ne pas avoir pris en compte, au stade de la décision ordonnant la récupération de l’aide dans le cadre du régime en cause, la situation individuelle de chaque bénéficiaire.

162 Deuxièmement, ainsi que le soutient à juste titre la Commission, la récupération ordonnée par la décision attaquée est précisément fondée sur le fait que les aides ont été octroyées en vertu du régime en cause, consistant en des exonérations unilatérales des bénéfices excédentaires, sans que soit prise en considération la question de savoir si de tels bénéfices avaient été repris ou non dans les bénéfices d’autres sociétés imposées dans d’autres juridictions. En effet, ainsi qu’il ressort du considérant 68 de la décision attaquée, la décision attaquée ne concernait pas les décisions anticipées relatives aux ajustements corrélatifs effectués à la suite d’ajustements positifs primaires effectués par les autorités fiscales d’autres juridictions. Partant, les arguments des requérantes fondés sur l’hypothèse selon laquelle un ajustement positif aurait été effectué dans une autre juridiction sont inopérants.

163 Troisièmement, et en tout état de cause, la décision ordonnant la récupération des aides octroyées dans le cadre du régime en cause n’a aucune incidence sur les droits dont pourrait se prévaloir tout contribuable, en vertu des conventions de double imposition applicables, notamment, afin d’obtenir un ajustement approprié de ses bénéfices imposables, à la suite d’un ajustement positif effectué par les autorités fiscales d’autres juridictions.

164 Partant, il ne saurait être soutenu que, lorsque la Commission a ordonné la récupération des aides, correspondant au montant de l’impôt que les bénéficiaires auraient dû acquitter en l’absence du régime d’exonération des bénéfices excédentaires, la Commission aurait visé un montant autre que l’avantage reçu par les bénéficiaires de ces aides.

165 Dans ces circonstances, il y a lieu de rejeter la troisième branche du quatrième moyen ainsi que ce moyen dans son ensemble.

166 Aucun des moyens soulevés par les requérantes n’étant fondé, il y a donc lieu de rejeter les recours dans leur ensemble, sans qu’il soit nécessaire de se prononcer sur la demande indiquée au point 21 ci-dessus, l’annexe visée par cette demande étant dépourvue de pertinence aux fins du présent arrêt.

IV. Sur les dépens

167 Conformément à l’article 219 du règlement de procédure, dans les décisions du Tribunal rendues après annulation et renvoi, celui-ci statue sur les dépens relatifs, d’une part, aux procédures engagées devant lui et, d’autre part, à la procédure de pourvoi devant la Cour. Dans la mesure où, dans l’arrêt sur pourvoi, la Cour a réservé les dépens, il appartient au Tribunal de statuer, également, sur les dépens afférents à la procédure de pourvoi.

168 En outre, aux termes de l’article 134, paragraphe 1, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens. Puratos, Delta Light et Ontex, dans l’affaire T 265/15, Siemens Industry Software, dans l’affaire T 311/16, BASF Antwerpen, dans l’affaire T 319/16, Ansell Healthcare Europe, dans l’affaire T 321/16, Trane, dans l’affaire T 343/16, Kinepolis Group, dans l’affaire T 350/16, Vasco Group et Astra Sweets, dans l’affaire T 444/16, Mayekawa Europe, dans l’affaire T 800/16, et Celio International, dans l’affaire T 832/16, ayant succombé, il y a lieu de les condamner à supporter, outre leurs propres dépens, ceux exposés par la Commission dans ces affaires, conformément aux conclusions de cette dernière.

169 S’agissant plus particulièrement de Magnetrol International, dans l’affaire T 263/16 RENV, il y a lieu de la condamner aux dépens exposés par la Commission dans la procédure initiale devant le Tribunal dans l’affaire T 263/16 ainsi que dans la présente procédure de renvoi dans l’affaire T 263/16 RENV, conformément aux conclusions de la Commission. En ce qui concerne les dépens afférents à la procédure de pourvoi, compte tenu du fait que celle-ci portait sur l’arrêt initial dans les affaires jointes T 131/16 et T 263/16, il y a lieu de condamner Magnetrol International à supporter la moitié des dépens exposés par la Commission dans le cadre de la procédure de pourvoi dans l’affaire C 337/19 P.

170 Aux termes de l’article 138, paragraphe 3, du règlement de procédure, le Tribunal peut ordonner qu’une partie intervenante autre que celles mentionnées aux paragraphes 1 et 2 de cet article supporte ses propres dépens. En l’espèce, il y a lieu de décider que les intervenantes dans l’affaire T 263/16 RENV supporteront leurs propres dépens dans cette affaire ainsi que dans l’affaire C 337/19 P.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (deuxième chambre élargie)

Déclare et arrête :

1) Les affaires T 263/16 RENV, T 265/16, T 311/16, T 319/16, T 321/16, T 343/16, T 350/16, T 444/16, T 800/16 et T 832/16, sont jointes aux fins du présent arrêt.

2) Les recours sont rejetés.

3) Magnetrol International supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission européenne dans le cadre de la procédure initiale devant le Tribunal dans l’affaire T 263/16 et dans le cadre de la procédure de renvoi dans l’affaire T 263/16 RENV ainsi que la moitié des dépens exposés par la Commission dans le cadre de la procédure de pourvoi dans l’affaire C 337/19 P.

4) Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB et ZF CV Systems Europe supporteront leurs propres dépens afférents à leur intervention dans l’affaire T 263/16 RENV et dans l’affaire C-337/19 P.

5) Puratos, Delta Light et Ontex supporteront, outre leurs propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 265/16.

6) Siemens Industry Software supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 311/16.

7) BASF Antwerpen NV supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 319/16.

8) Ansell Healthcare Europe NV supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 321/16.

9) Trane supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 343/16.

10) Kinepolis Group supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 350/16.

11) Vasco Group et Astra Sweets supporteront, outre leurs propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 444/16.

12) Mayekawa Europe NV/SAsupportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 800/16.

13) Celio International supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, dans l’affaire T 832/16.