CA Paris, Pôle 5 - ch. 10, 4 décembre 2025, n° 23/00958
PARIS
Arrêt
Autre
RÉPUBLIQUE FRAN'AISE
AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS
COUR D'APPEL DE PARIS
Pôle 5 - Chambre 10
ARRÊT DU 04 DÉCEMBRE 2025
(n° , 14 pages)
Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 23/00958 - N° Portalis 35L7-V-B7H-CG5UT
Décision déférée à la Cour : Jugement du 21 Novembre 2022 - TJ de [Localité 9]- RG n° 21/07855
APPELANT
Monsieur [X] [J]
domicilié [Adresse 13]
[Adresse 2]
[Localité 10] - EMIRATS ARABLES UNIS
Représenté par Me Luc MANNEVAL, avocat au barreau de PARIS, toque : A0426 et Me Vanessa MOUGEOLLE de la SELAFA CMS FRANCIS LEFEBVRE AVOCATS, avocat au barreau de HAUTS-DE-SEINE, toque : 1701
INTIMÉE
LA DIRECTION NATIONALE DU RENSEIGNEMENT DES ENQUÊTES DOUANIERES
[Adresse 3]
[Adresse 21]
[Localité 5]
Représenté par Me Dan HAZAN de la SELARL ASTORIA - CABINET D'AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : C315
COMPOSITION DE LA COUR :
L'affaire a été débattue le 07 Juillet 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :
Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre
Monsieur Xavier BLANC, Président
Madame Solène LORANS, Conseillère
qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par Madame Solène LORANS dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile.
Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI
ARRÊT :
- contradictoire
- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.
- signé par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, présidente de chambre, et par Madame Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.
EXPOSE DES FAITS ET DE LA PROCEDURE
La société Akillis, spécialisée dans la création de bijoux de luxe et gérée par Mme [M] [L], a fait l'objet d'un contrôle de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (ci-après « la DNRED ») sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2019.
Dans le cadre de cette enquête, plusieurs bordereaux de vente en détaxe délivrés par la société Akillis et par d'autres commerçants en France et à [Localité 17] au nom de M. [X] [J], époux de Mme [L], ont été découverts, mentionnant que ce dernier était résident de la Fédération de Russie jusqu'au mois d'avril 2018, puis résident des Émirats Arabes Unis.
Sur la base d'un faisceau d'indices, les enquêteurs ont retenu que M. [J] était résident français et qu'il n'était pas le destinataire final des marchandises, de sorte que l'exonération de TVA prévue à l'article 262 du code général des impôts ne s'appliquait pas.
Le 25 août 2020, un avis de résultat d'enquête a été adressé à M. [J].
Le 30 septembre 2020, ce dernier a formulé des observations à la suite desquelles les agents de la DNRED ont constaté que certains bordereaux de vente en détaxe visés dans cet avis n'avaient pas fait l'objet de remboursement de TVA, de sorte que la dette de TVA éludée a été ramenée de 153 605,68 euros à 119 088,57 euros.
Par procès-verbal du 12 novembre 2020, les infractions douanières suivantes, générant une dette de TVA de ce montant, outre 18 157 euros d'intérêts de retard, soit une somme de 137 245 euros au total, ont été notifiées à M. [J] :
- une fausse déclaration dans la désignation du destinataire réel des marchandises, prévue à l'article 426, 3°, du code des douanes ainsi qu'une fausse déclaration ayant pour effet d'obtenir une exonération à l'exportation, prévue à l'articles 426, 4°, de ce code, et réprimées à l'article 414 de celui-ci, portant sur des marchandises d'une valeur de 914 921,34 euros, soit une TVA éludée de 117 754 euros ;
- une fausse déclaration intentionnelle et l'utilisation d'un faux document ayant pour but ou pour résultat d'obtenir une exonération à l'exportation, prévue et réprimée à l'article 414-2 du code des douanes portant sur des marchandises d'une valeur de 10 044,58 euros, soit une TVA éludée de 1 334,10 euros.
La partie de la dette relative à la TVA due sur les bordereaux de vente en détaxe délivrés par la société Akillis a également été notifiée à cette société, en tant que redevable solidaire, dans le cadre d'une procédure parallèle.
Par un avis n°41/2020 du 27 novembre 2020, la somme de 137 245 euros a été mise en recouvrement à l'égard de M. [J], lequel a contesté cet avis par courrier du 17 décembre 2020, complété le 24 mars 2021.
Par un courrier du 26 août 2021, l'administration des douanes a rejeté cette contestation.
Le 27 octobre 2021, M. [J] a assigné cette administration devant le tribunal judiciaire de Créteil.
Par un jugement du 21 novembre 2022, le tribunal judiciaire de Créteil a statué comme suit :
« DÉBOUTE [X] [J] de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière et de ces demandes, fins et prétentions ;
VALIDE sur le fonds et la forme l'AMR émis par la recette de la DNRED à hauteur de 137 245 € ;
DIT que [X] [J] est condamné à verser à la DNRED la somme de 3000 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;
DIT n'y avoir lieu à dépens sur le fondement de l'article 364 du Code des douanes ;
REJETTE toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties. »
Par une déclaration du 23 décembre 2022, M. [J] a interjeté appel de ce jugement.
Par ses dernières conclusions remises au greffe le 25 avril 2025, M. [J] demande à la cour de :
« Infirmer le jugement du 21 novembre 2022 rendu par le Tribunal judiciaire de Créteil sur tous les points,
Constater que l'Administration des Douanes a violé le secret professionnel en dévoilant des informations privées de Monsieur [J] issues de la procédure d'enquête et que celui-ci en est bien la victime directe,
Constater que le nombre de jours passés par Monsieur [X] [J] hors de l'Union Européenne caractérise indiscutablement le fait qu'il n'a pas sa résidence habituelle en [15] ni dans un pays de l'Union Européenne,
Constater que le critère de la résidence fiscale avancé par l'[6] des Douanes n'est pas un critère exigé par les textes relatifs à la détaxe, que l'Administration commet donc une erreur de droit et que seule la notion de résidence habituelle est applicable au cas présent,
Constater que la remise en cause par l'Administration des Douanes de l'utilisation des bordereaux de détaxe au bénéfice de Monsieur [X] [J] est infondée,
En conséquence,
Dire que la violation du secret professionnel par l'Administration a porté préjudice à Monsieur [X] [J],
Dire que les sommes réclamées par l'Administration des Douanes à Monsieur [X] [J] ne sont pas dues,
Dire que l'Avis de mise en recouvrement du 27 novembre 2020 et la décision de rejet de l'Administration des Douanes du 26 août 2021 doivent être annulés,
En tout état de cause
Condamner l'Administration des Douanes au titre de la violation du secret professionnel
Condamner l'Administration des Douanes et Droits Indirects à verser 10.000 euros au titre de l'article 700 du NCPC
Dire que selon l'article 367 du Code des Douanes, l'instruction est verbale et sans frais de justice à répéter de part et d'autre. »
Par ses dernières conclusions remises au greffe le 26 juin 2023, l'administration des douanes demande à la cour de :
« Vu l'article 262 I du Code général des impôts ;
Vu la circulaire du 13 février 2015 relative aux ventes à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union Européenne ou dans une collectivité d'Outre-Mer de la République et à la procédure des bordereaux de vente à l'exportation ;
Vu la circulaire du 17 mai 2018 relative aux ventes à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union Européenne ou dans une collectivité d'Outre-Mer de la République et à la procédure des bordereaux de vente à l'exportation ;
Vu l'article 700 du Code de procédure civile ;
[']
Confirmer les dispositions suivantes du jugement déféré :
DEBOUTE [X] [J] de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière et de ces demandes, fins et prétentions ;
VALIDE sur le fonds et la forme l'AMR émis par la recette de la DNRED à hauteur de 137 245 € ;
DIT que [X] [J] est condamné à verser à la DNRED la somme de 3000 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;
REJETTE toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties
Statuant à nouveau, il est demandé à la Cour de :
- DEBOUTER Monsieur [X] [J] de l'ensemble de ses prétentions ;
- JUGER que les sommes mises à la charge de Monsieur [X] [J] sont intégralement dues ;
- DIRE et JUGER régulier et bien-fondé l'avis de mise en recouvrement n°41/2020 émis contre Monsieur [X] [J] pour un montant total de 137.245 euros ;
- DIRE et JUGER régulière et bien-fondée la décision de rejet de l'Administration des douanes du 26 août 2021 ;
- CONDAMNER Monsieur [X] [J] à verser à l'Administration des douanes la somme de 3.300 euros au titre des frais de l'article 700 du Code de procédure civile ;
- CONDAMNER Monsieur [X] [J] aux dépens. »
En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.
La clôture a été prononcée par une ordonnance du 2 juin 2025.
A l'issue de l'audience de plaidoiries du 7 juillet 2025, la question de la conformité de la déclaration d'appel aux exigences de l'article 901, 4°, du code de procédure civile, dans sa rédaction issue du décret n° 2017/891 du 6 mai 2017, et des éventuelles conséquences d'un non-respect de celles-ci ; a été soumise aux débats, les parties étant invitée à formuler leurs observations sur cette question.
Par une note en délibéré du 1er août 2025, l'administration des douanes a fait valoir notamment que les chefs critiqués du jugement n'étaient pas clairement identifiés dans la déclaration d'appel, entachée de nullité, que la cour n'était pas valablement saisie et que l'appel ne pouvait qu'être déclaré irrecevable.
Par une note en délibéré du 9 septembre 2025, M. [J] a soutenu notamment que l'appel était recevable, aucune ambiguïté ne pouvant résulter de sa déclaration d'appel régularisée par ses premières conclusions et sans conséquence sur l'instruction et la compréhension de la partie adverse, le jugement n'ayant fait que valider l'avis de mise en recouvrement.
MOTIFS DE LA DECISION
Sur l'effet dévolutif de l'appel
L'article 562 du code de procédure civile, dans sa rédaction issue du décret n° 2017-891 du 6 mai 2017, dispose :
« L'appel défère à la cour la connaissance des chefs de jugement qu'il critique expressément et de ceux qui en dépendent.
La dévolution ne s'opère pour le tout que lorsque l'appel tend à l'annulation du jugement ou si l'objet du litige est indivisible. »
Aux termes de l'article 901 du code de procédure civile, dans sa rédaction issue de ce décret :
« La déclaration d'appel est faite par acte, comportant le cas échéant une annexe, contenant, outre les mentions prescrites par les 2° et 3° de l'article 54 et par le cinquième alinéa de l'article 57, et à peine de nullité :
[']
4° Les chefs du jugement expressément critiqués auxquels l'appel est limité, sauf si l'appel tend à l'annulation du jugement ou si l'objet du litige est indivisible. »
Les règles instaurées par ces articles, encadrant les conditions d'exercice du droit d'appel, ne restreignent pas l'accès au juge d'appel d'une manière ou à un point tel que ce droit s'en trouve atteint dans sa substance même. Elles poursuivent un but légitime au sens de l'article 6, § 1, de la CEDH, en l'occurrence une bonne administration de la justice, et ne portent pas une atteinte disproportionnée à l'accès au juge d'appel, un rapport raisonnable de proportionnalité existant entre les moyens employés et le but visé (cf. 2e Civ., 26 octobre 2023, pourvoi n° 21-23.012).
Par ailleurs, en l'état des dispositions précitées, seul l'acte d'appel opère la dévolution des chefs critiqués du jugement. Aussi, lorsque la déclaration d'appel tend à la réformation du jugement sans mentionner les chefs de jugement qui sont critiqués, l'effet dévolutif n'opère pas.
En l'espèce, ces dispositions sont applicables à la déclaration d'appel de M. [J] formée le 23 décembre 2022, le décret du 29 décembre 2023 qui, notamment, en a modifié la rédaction, ne s'appliquant pas aux instances d'appel introduites avant le 1er septembre 2024.
Or, cette déclaration, qui se limite à indiquer « Appel limité aux chefs de jugement expressément critiqués » sans préciser lesquels, ne comporte pas d'annexe et ne se réfère pas à une éventuelle indivisibilité du litige, ne répond pas aux exigences de l'article 901, 4°, de ce code. En outre, elle n'a pas été régularisée par une nouvelle déclaration d'appel.
Toutefois, le jugement ne comporte qu'un seul chef de dispositif par lequel il « Déboute M. [J] de ces demandes d'annulation de la procédure douanière et de ces demandes, fins et prétentions » sur la même ligne. En effet, le chef de dispositif qui valide l'avis de mise en recouvrement peut être appréhendé comme ne faisant que tirer les conséquences de ce chef, les suivants ne sont qu'accessoires puisque relatifs à l'article 700 du code de procédure civile et aux dépens et le dernier, qui rejette le surplus des demandes, ne tranche en réalité aucune demande supplémentaire au vu des conclusions des parties.
Dès lors et en considération de la nécessité d'éviter tout formalisme excessif susceptible de porter une atteinte disproportionnée à l'accès au juge d'appel au regard de l'objectif d'une bonne administration de la justice, il peut s'en déduire que M. [J] critique nécessairement ce chef de dispositif. Il sera donc constaté que la déclaration d'appel a opéré un effet dévolutif permettant, par suite, d'examiner les demandes de M. [J].
Sur la régularité de la procédure douanière
Moyens des parties
M. [J] fait notamment valoir que :
- l'administration des douanes a commis une violation du secret professionnel protégé par l'article 59 bis du code des douanes, l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et l'article 12 du code des douanes de l'Union, en divulguant par erreur à la société Akillis et à sa gérante, dans le cadre de la procédure visant cette société, au point 3 d'une décision du 4 novembre 2021, des informations d'ordre privé le concernant, notamment des achats personnels de bijoux de luxe qu'il avait effectués auprès d'autres sociétés et dont son épouse n'avait pas connaissance ;
- il est la victime de cette violation qui lui a porté un préjudice direct et immédiat en créant des tensions dans son couple et l'a conduit à déposer une plainte pénale ;
- une telle violation est réprimée par les articles 226-13 et 131-38 du code pénal et doit conduire à la nullité de la procédure.
L'administration des douanes soutient notamment que ;
- si tant est qu'il y ait violation du secret professionnel, cette violation serait sans emport sur le présent litige puisqu'il n'en résulterait aucun préjudice pour M. [J] ;
- au surplus, la violation du secret professionnel ne saurait entraîner la nullité de la procédure douanière ;
- la seule sanction pouvant résulter de la violation du secret professionnel doit être tirée de l'article 226-13 du code pénal.
Réponse de la cour
Aux termes de l'article 59 bis du code des douanes :
« Sont tenus au secret professionnel, dans les conditions et sous les peines prévues à l'article 226-13 du code pénal, les agents des douanes ainsi que toutes personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou de leurs attributions à exercer à quelque titre que ce soit des fonctions à l'administration centrale ou dans les services extérieurs des douanes ou à intervenir dans l'application de la législation des douanes. »
L'article 12, paragraphe 1, du code des douanes de l'Union dispose :
« Toute information de nature confidentielle ou fournie à titre confidentiel obtenue par les autorités douanières dans le cadre de l'accomplissement de leurs tâches est couverte par le secret professionnel. Elle n'est pas divulguée par les autorités compétentes, sinon pour des motifs visés à l'article 47, paragraphe 2, et au deuxième alinéa du présent paragraphe, sans la permission expresse de la personne ou de l'autorité qui l'a fournie.
Toutefois, cette information peut être transmise sans permission lorsque les autorités douanières y sont contraintes ou autorisées conformément aux dispositions en vigueur, notamment en matière de protection des données, ou dans le cadre de procédures judiciaires. »
En l'espèce, la violation du secret professionnel alléguée par M. [J] à l'encontre de l'administration des douanes porte sur l'information figurant au point 3 d'un courrier de la DNRED du 4 novembre 2021 selon laquelle « L'enquête a révélé que 196 bordereaux ont été émis par divers commerçants situés en France et à [Localité 17], notamment par les enseignes Pilipp Plein, [Adresse 11] et Versace France, entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2019. »
Dès lors que ce courrier a été adressé aux conseils de la société Akillis, dans le cadre de la procédure parallèle visant cette société, en réponse aux observations de celle-ci demandant l'annulation de l'avis de mise en recouvrement émis à son encontre, il ne saurait avoir d'incidence sur la présente procédure qui, au surplus, a débuté par un contrôle de la société Akillis, gérée par l'épouse de M. [J] et à laquelle l'enquête a retenu qu'il participait, ayant donné lieu à diverses visites et saisies au siège de cette société et au domicile de sa gérante. Au surplus également, ledit courrier est postérieur à l'avis de mise en recouvrement émis à l'égard de M. [J] et répondait à la contestation des infractions impliquant ce dernier, étant observé que, selon les enquêteurs, plusieurs de ces bordereaux avaient été réglés par son épouse et des membres de leur famille et non pas seulement pour des bijoux mais différents articles, notamment des vêtements d'enfants.
Le jugement sera confirmé en ce qu'il a retenu l'absence d'irrégularité entachant la procédure douanière à l'égard de M. [J].
Sur le fond
Moyens des parties
M. [J] fait notamment valoir que :
- si la première catégorie d'infractions prétendument commises concerne le lieu de sa résidence, il n'a jamais été résident français depuis 2004 jusqu'à ce jour ;
- la condition de l'achat à l'achat en franchise de TVA résultant de l'article 262, I, 2 du code général des impôts et des circulaires des douanes est le fait, pour le voyageur, de « n'avoir pas de domicile ni de résidence habituelle dans l'[23] européenne », l'article 5 du code des douanes de l'Union énonçant qu'être établi dans l'Union pour une personne physique est le fait d'y avoir sa « résidence normale » ;
- il a, pendant la période litigieuse, son « domicile », sa « résidence habituelle » ou sa « résidence normale » en dehors de l'[23] européenne ;
- si la notion de résidence habituelle n'est pas définie par les textes, il est admis que le seuil de 183 jours passés à l'étranger constitue un critère central pour la détermination du lieu de résidence, or il justifie que le total des jours qu'il a passés hors de France et de l'Union Européenne, étayé par les justificatifs correspondants tels que les relevés de ses entrées et sorties du territoire, tampons d'entrée et sortie sur le passeport, billets d'avion et factures d'hôtel est supérieur à ce seuil pour chacune des années concernées ;
- ne disposant pas immédiatement de tous les documents demandés, il a transmis en première instance et en appel ceux concernant l'enquête ;
- il n'est pas propriétaire en France, l'appartement de [Localité 19] est la propriété de son épouse avec laquelle il est marié sous le régime de la séparation de biens, il n'a jamais établi de déclaration fiscale en France, il a été victime d'une erreur de paramétrage informatique des services fiscaux ne prévoyant pas leur situation de « couple mixte » dont l'un vit en France et l'autre à l'étranger et ses fonctions exercées au sein de diverses sociétés ont été mal analysées par l'administration des douanes ;
- le lieu du domicile fiscal doit être apprécié de manière distincte pour chaque membre d'un tel couple mixte, l'administration fiscale, lors de l'examen de leur situation personnelle portant sur les revenus de 2012, a validé sa résidence fiscale russe et celui de 2020 à 2023 sur la vérification de leurs revenus 2017, 2018 et 2019 s'est soldé par une absence de redressement, ce qui valide sa qualité de non-résident fiscal pour ces années et l'exactitude des éléments déclarés en France exclusivement par Mme [L] ;
- il n'est intervenu qu'une fois pour permettre à la société Akillis de réaliser une opération commerciale ;
- la notion de résidence fiscale retenue par l'administration des douanes n'est pas un critère requis pour l'achat en franchise, cette notion ne pouvant être confondue avec celle de résidence habituelle, seul critère visé par la réglementation sur les bordereaux de détaxe, cette administration ayant en outre commis une erreur d'interprétation dès lors qu'il doit être reconnu comme un « résident fiscal » étranger, russe puis émirati, ne percevant d'ailleurs aucun revenu de source française mais seulement étrangère faisant l'objet d'une imposition à la source ;
- les déclarations de revenus télédéclarées sont exclusivement celles réalisées au nom de Mme [L] et les crédits d'impôt pour services à la personne correspondent à des sommes versées seulement par cette dernière et les emprunts qu'il a souscrits en France fin 2014 ont concerné l'acquisition d'appartements et de terrains à Moscou ;
- s'agissant de la seconde catégorie d'infractions relevée à son encontre qui concerne les achats auprès d'autres boutiques que la société Akillis dont il est accusé de n'être pas l'auteur au motif qu'il n'en aurait pas lui-même effectué le paiement, l'exigence expresse d'un paiement par le titulaire du bordereau a été introduite, au cours de la période contrôlée, par la circulaire du 17 mai 2018 entrée en application le 1er juillet 2018 et, outre que les opérations antérieures à cette date doivent être retirées de la réclamation, une telle exigence supplémentaire, non présente à l'article 262-I-2 du code général des impôts ni aux articles 146-1-b et 147 de la directive européenne 2006/112 dont cet article est la retranscription, est illégale car contraire aux principes de cette directive, ce que confirment la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), qui a aussi précisé que le bénéfice de la détaxe doit s'appliquer même en présence d'une dissimulation de l'identité de l'acheteur servant à couvrir une fraude, du moment que cette fraude n'est pas commise au détriment du système commun de la TVA (arrêt Unitel, C-653/18), ainsi que le guide pour le remboursement de la TVA aux visiteurs dans l'UE de la Commission européenne indiquant « Vous devez effectuer l'achat hors TVA en personne, même si ce n'est pas vous qui payez » ;
- dans les situations où les paiements n'ont pas été effectués par lui du fait de prêts ou d'avances de trésorerie, les marchandises ont quitté le territoire français avec lui et une TVA ne peut leur être appliquée ;
- le fait d'avoir accepté une transaction ne vaut pas reconnaissance de l'approche réglementaire de notification ;
- s'agissant de la troisième catégorie d'infractions concernant des opérations en réalité non avérées pour 45 bordereaux de détaxe, ceux-ci ont été inclus dans le procès-verbal de notification d'infractions alors qu'ils n'ont pas été utilisés ni enregistrés auprès de l'administration des douanes, qu'il n'a pas sollicité ni obtenu de détaxe s'agissant de ces bordereaux et qu'en tout état de cause, compte tenu de sa résidence habituelle hors [22], il était pleinement éligible à la détaxe pour les achats qu'il a lui-même effectués.
L'administration des douanes soutient notamment que :
- dans le système de vente en détaxe, l'acheteur ne doit pas être établi en France, le voyageur qui sollicite le visa d'un bordereau de vente à l'exportation doit être l'acheteur des marchandises reprises sur le bordereau et signataire de ce bordereau et il doit transporter lui-même dans ses bagages la marchandise hors de l'Union immédiatement présentable à toute réquisition, la réglementation n'autorisant pas l'intervention d'un tiers ;
- les achats doivent être destinés à un usage strictement personnel et non à des fins commerciales ;
- la notion de « résidence habituelle » n'étant pas définie précisément par la jurisprudence, ses agents se sont fondés à juste titre sur un faisceau d'indices démontrant que M. [J] ne résidait pas à titre habituel à l'étranger au moment où il a effectué les achats en détaxe litigieux tirés notamment de son audition libre, de son refus de communiquer les documents demandés relatifs à la réalité d'un emploi salarié dans la société TBR International, son contrat de location aux Emirats Arabes Unis, ses relevés de compte russes et émiratis, ses déclarations de revenus russes et émiratis, des déclarations de revenus et avis d'imposition du couple [J]/[L] ainsi que de son implication dans de nombreuses sociétés, en se fondant sur sa situation personnelle et fiscale et non sur le lieu de résidence fiscale de Mme [L] et en se référant à la définition du domicile fiscal donnée par le Conseil d'Etat ;
- les critères de la résidence fiscale peuvent servir à établir la résidence habituelle et la configuration fiscale du couple mixte implique que chaque époux fasse des déclarations séparées ;
- le centre des intérêts familiaux, professionnels et économiques de M. [J] se trouve sur le territoire de la Communauté, l'enquête ayant démontré qu'il prétendait résider, en fonction des interlocuteurs, soit en France, soit à l'étranger afin de cumuler les avantages fiscaux, par exemple, en tant que résident français, quotient familial et crédits d'impôts mais aussi, en tant que résident étranger, remboursements de TVA, et, s'il n'est pas contesté que ce dernier disposait d'une adresse en Russie, les documents fournis n'établissent pas sa résidence à l'étranger ;
- les documents d'identité français et étranger, actes de naissance et livrets de famille ne constituent pas des preuves de résidence, les passeports sont pourvus d'une durée de validité de 10 ans n'attestant pas, dans l'écoulement de ce délai, de la résidence habituelle du titulaire, les visas de résidence dubaïotes n'imposent pour seule règle que de revenir au moins 1 jour tous les 183 jours pour conserver le bénéfice du statut de résident et les conditions d'inscription au registre des français établis hors de France sont volontairement souples aux fins de protection consulaire ;
- s'agissant des autres irrégularités relevées, la procédure de vente en détaxe ne permet pas que le voyageur qui sollicite le bordereau ne soit pas la même personne que celle qui effectue l'achat et le paiement des marchandises ;
- ses agents ont constaté que la procédure de détaxe avait été utilisée pour une livraison de marchandises achetées par une société en Ukraine à la société Akillis avec deux factures identiques, l'une émise au nom de cette société cliente et l'autre au nom de M. [J] ;
- si la directive TVA permet d'harmoniser les législations des États membres relative aux taxes sur le chiffre d'affaires, elle n'empêche pas la mise en 'uvre de réglementations nationales supplémentaires visant à limiter le risque de fraude fiscale, l'obligation de paiement des biens sans recourir à un tiers telle qu'énoncée dans la circulaire française de 2018 s'inscrivant pleinement dans cet objectif de lutte contre les sollicitations frauduleuses des avantages fiscaux offerts par la procédure de détaxe.
Réponse de la cour
L'article 262, I, du code général des impôts, dans ses versions successives, dispose :
« Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :
1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ;
2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation.
Lorsque la livraison porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération s'applique si les conditions suivantes sont réunies :
a. le voyageur n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle en [15] ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ;
b. la livraison ne porte pas sur les tabacs manufacturés, les marchandises qui correspondent par leur nature ou leur qualité à un approvisionnement commercial ainsi que celles qui sont frappées d'une prohibition de sortie ;
c. les biens sont transportés en dehors de la Communauté européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;
d. la valeur globale de la livraison, taxe sur la valeur ajoutée comprise, excède un montant qui est fixé par arrêté du ministre chargé du budget. »
En l'absence de dispositions propres au dispositif prévu par les dispositions précitées, la localisation du domicile fiscal est déterminée comme en matière d'impôt sur le revenu, par l'application des dispositions de l'article 4 B, paragraphe 1, de ce code, lequel, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A :
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
b. [Localité 7] qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
c. [Localité 7] qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
[...]. »
L'article 131 de la directive (CE) 2006/112, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (la directive TVA), dispose :
« Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. »
L'article 14, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :
« 1. Est considéré comme « livraison de biens », le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire.
2. Outre l'opération visée au paragraphe 1, sont considérées comme livraison de biens les opérations suivantes :
a) la transmission, avec paiement d'une indemnité, de la propriété d'un bien en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi ;
b) la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat qui prévoit la location d'un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d'un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ;
c) la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de commission à l'achat ou à la vente.[...] »
Aux termes de l'article 146, paragraphe 1, sous a) et b), de celle-ci :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
a) les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur, ou pour son compte, en dehors de la Communauté ;
b) les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acquéreur non établi sur leur territoire respectif, ou pour son compte, en dehors de la Communauté, à l'exclusion des biens transportés par l'acquéreur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé ».
L'article 147 de cette directive prévoit :
« 1. Dans le cas où la livraison visée à l'article 146, paragraphe 1, point b), porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération ne s'applique que lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a) le voyageur n'est pas établi dans la Communauté ;
b) les biens sont transportés en dehors de la Communauté avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;
c) la valeur globale de la livraison, TVA incluse, excède la somme de 175 EUR ['].
2. Aux fins du paragraphe 1, on entend par « voyageur qui n'est pas établi dans la Communauté » le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé dans la [8]. Dans ce cas on entend par « domicile ou résidence habituelle » le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité par l'État membre sur le territoire duquel la livraison est effectuée.
La preuve de l'exportation est apportée au moyen de la facture, ou d'une pièce justificative en tenant lieu, revêtue du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté. [']. »
En outre, la circulaire du 17 mai 2018 relative à la vente à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans une collectivité d'outre-mer de la République - Procédure des bordereaux de vente à l'exportation, entrée en vigueur le 2 juillet 2018, à son point 35, précise notamment que : « Les achats effectués par le voyageur sont destinés à un usage strictement personnel et non à des fins commerciales. Le paiement des marchandises, dans leur intégralité, ne peut être réalisé que par l'acheteur, c'est-à-dire la personne reprise nommément au sein du cadre B du bordereau et titulaire du moyen de paiement utilisé. Seule cette personne bénéficie du remboursement de la détaxe. Aucune tierce personne ne peut contribuer en tout ou partie à l'achat des marchandises vendues en détaxe. ['] »
Par ailleurs, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que ne relèvent pas de l'exonération de TVA prévue à l'article 147, paragraphe 1, de la directive TVA les biens qu'un particulier qui n'est pas établi dans l'Union européenne emporte avec lui en dehors de l'Union européenne à des fins commerciales, en vue de leur revente dans un État tiers et que dans une situation où les conditions de l'exonération à l'exportation prévues à l'article 146, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, notamment la sortie des biens concernés du territoire douanier de l'Union, sont établies, aucune TVA n'est due au titre d'une telle livraison et, dans de telles circonstances, il n'existe plus, en principe, de risque d'une fraude fiscale ou de pertes fiscales pouvant justifier l'imposition de l'opération en cause (arrêt du 17 décembre 2020, BAKATI PLUS, C 656/19, [Localité 12] :C :2020 :1045, points 53 et 82).
En l'espèce, il ressort de l'enquête et il n'est pas contesté que 231 bordereaux de vente en détaxe mentionnant le nom de M. [J] comme acquéreur ont été émis entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2019, dont 35 par la société Akillis, établie en France, en tant que vendeur et 196 par d'autres commerçants établis en France et à [Localité 17]. Son pays de résidence était indiqué comme étant la [14] de Russie jusqu'en avril 2018 puis les Emirats Arabes Unis à compter de cette date, ce qui correspond aux indications de son passeport, délivré le 1er septembre 2016 avec une adresse à Moscou puis le 22 avril 2018 avec une adresse à [Localité 10] et de ses cartes d'immatriculation délivrées par le consulat français, le 30 juin 2016 à Moscou et le 28 mars 2018, avec prise d'effet le 29 août 2017, à [Localité 10].
Toutefois, lors de son audition du 3 octobre 2019, M. [J] a déclaré être domicilié aux Emirats Arabes Unis depuis le mois de novembre 2016. Surtout, M. [J] et son épouse ont déclaré en commun leurs revenus en indiquant une résidence en France à [Localité 20] (59), de manière continue pendant cette période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2019, ainsi qu'il ressort de leurs déclarations de revenus et avis d'imposition où ils ont notamment bénéficié de la part fiscale de M. [J] sur toute cette période, les échanges de courriels du mois de juillet 2013, concernant les revenus de l'année 2012, entre Mme [L] et l'administration fiscale ne suffisant pas à établir qu'ils auraient été victimes d'une « erreur de paramétrage informatique » sur la période litigieuse ainsi que M. [J] le soutient. En outre, si les courriers de cette administration des 14 octobre 2013 et 10 octobre 2023 confirment qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une rectification pour les revenus perçus en 2012 ni pour les années 2017, 2018 et 2019, il n'en ressort pas pour autant que la résidence en France de M. [J] figurant sur ces avis d'imposition a été modifiée. En particulier, le second indique expressément que le seul point du contrôle sur lequel cette administration a pu se prononcer en connaissance de cause est le montant du crédit d'impôt d'aide à domicile sur ces trois années.
En outre, si M. [J] justifie avoir acquis des biens immobiliers en Russie où il est actionnaire de la société Teknilog depuis 2006 et fournit des visa et attestations de résidence fiscale émiratie respectivement à compter des 9 novembre 2016 et 12 novembre 2017 ainsi qu'un certificat de travail comme vice-président de la société TBR International, établie à Dubaï depuis le 1er novembre 2016 où il est locataire, il résulte également des pièces produites par l'administration des douanes que M. [J] et sa femme ont eu deux enfants nés les [Date naissance 1] 2014 et [Date naissance 4] 2017 pendant la période, l'aîné étant scolarisé à [Localité 19], adresse du bien propre de cette dernière déclarée comme résidence principale sur la déclaration d'[16] ayant donné lieu à leur imposition commune et que, outre ces intérêts personnels et familiaux, M. [J] a également en France et en Belgique des intérêts économiques et professionnels puisque l'enquête a révélé qu'il dirigeait de fait la société Algopack, établie à [Localité 20], selon son audition « en tant que représentant personne physique de la personne morale présidente » et spécialisée dans la fabrication et le négoce de produits à base d'algues, qu'il était dirigeant et actionnaire de la société holding belge Bratya depuis le mois de juillet 2016 ainsi que mandataire des sociétés Algae et Agroptimize et qu'il participait à l'activité de la société Akillis, comme confirmé par l'audition de sa comptable, sans que les pièces qu'il fournit démontrent le contraire. En outre, il dispose de parts de SCI en France. Par ailleurs, la consultation de la base de données internationales Orbis ne faisait état d'aucune donnée le concernant pouvant témoigner d'une activité régulière en Russie et aux Emirats Arabes Unis.
Si M. [J] a refusé de produire les éléments demandés lors de l'enquête, il fournit la copie de pages de son passeport, des enregistrements auprès des autorités russes, de ses arrivées à l'aéroport de [Localité 10] et de factures attestant de divers voyages hors de France et de l'Union européenne. Toutefois, ces pièces ne permettent pas de démontrer qu'il a passé plus de 183 jours par an à Moscou jusqu'en avril 2018 puis à [Localité 10] ainsi qu'il le prétend mais attestent qu'il voyageait très fréquemment en multipliant les allers-retours et les courts séjours.
En effet, d'une part, les enregistrements auprès des autorités russes ne sont pas traduits en français à l'exception d'un seul, indiquant une arrivée le 11 janvier 2014 et une durée de séjour jusqu'au 28 février 2014. En outre, à supposer que ces enregistrements le concernent tous et qu'il soit resté en Russie jusqu'à la durée maximale de séjour prévue, seule l'arrivée donnant lieu à l'apposition d'un tampon, s'agissant des années 2015 à 2019, ceux-ci font respectivement état de 151, 157, 55, 66 et 53 jours dans cet Etat. S'agissant des entrées et sorties à l'aéroport de [Localité 10], il n'y en a pas pour 2014 et 2015, puis les documents fournis attestent respectivement de 9, 32, 28 et 51 jours de présence de 2016 à 2019. S'agissant des photocopies des pages de son passeport, si elles sont incomplètes et pour certaines illisibles, elles se recoupent avec les dates de ses séjours à Moscou et [Localité 10], ressortant desdits documents.
Certes, M. [J] justifie également, par ces photocopies et différentes factures et réservations d'hôtel, qu'il a aussi effectué de nombreux séjours hors de France et de l'Union, notamment en Suisse en mission pour la société TBR, société de commerce en ligne mettant en avant les compétences marketing, commerciales et logistiques n'ayant pas un site en propre et dont il est salarié comme il l'avait indiqué dans son audition, mais qui ne permettent pas d'attester ni une absence de plus de 183 jours par an, en raison, s'agissant de l'année 2017, de ce que ses dates de départ de Moscou ne sont pas corroborées par des éléments suffisamment probants, ni, en tout état de cause, une présence au-delà de ce seuil à Moscou puis à [Localité 10].
Enfin, concernant l'année 2014, le comptage des enregistrements auprès des autorités russes fait apparaître un maximum de 190 jours passés à [Localité 18] mais, pour les motifs déjà indiqués, ces documents ne permettent pas à eux-seuls, en tout état de cause, d'établir qu'il y aurait effectivement effectué un séjour de plus de 183 jours, dès lors, notamment, que les dates de départ ne sont pas enregistrées et que ces enregistrements ne sont corroborés par aucun autre élément.
Il résulte de l'examen de l'ensemble de ces éléments et des circonstances pertinentes que M. [J] n'était pas résident russe ou émirati lors de l'émission des bordereaux de vente à l'exportation litigieux, l'administration des douanes démontrant que, nonobstant la délivrance d'un passeport par le consulat de France et son inscription au registre des français établis hors de France sur la base de ses adresses à Moscou et Dubaï, son domicile comme sa résidence habituelle ou normale se situaient effectivement, non pas dans ces Etats tiers, mais en France où se trouve l'essentiel de ses intérêts personnels, familiaux, économiques et sociaux et avec lequel il entretient les liens les plus étroits et stables, étant au demeurant observé qu'il est de nationalité française. Il était d'ailleurs présent au domicile familial lors de la visite domiciliaire du 11 mai 2016.
Par conséquent, la condition de fond de l'exonération de TVA prévue à l'articles 262, I, 2°, transposant les articles 146, paragraphe 1, sous b), et 147 de la directive TVA, selon laquelle l'acquéreur doit être établi en dehors de la Communauté, n'était, en tout état de cause, pas remplie.
Dans ces conditions, l'administration des douanes puis le tribunal ont retenu à juste titre que ce dernier ne pouvait pas bénéficier de cette exonération.
Au surplus, s'agissant de savoir qui était le destinataire réel des marchandises en cause, il ressort de l'enquête que cette administration a relevé des indices de fraude dès lors que sur les 35 bordereaux émis par la société Akillis, 16 n'ont fait l'objet d'aucun règlement, 10 ont été réglés en espèce pour des montants compris entre 640 et 16 240 euros et deux ont été réglés par un virement et un chèque de tiers. En outre, les enquêteurs ont découvert, pour un achat du 18 février 2015 de 6 009 euros, que deux factures avaient été émises par la société Akillis, l'une au nom de la société [Adresse 24] et l'autre portant le même numéro ainsi qu'un courriel des employés de la société Akillis indiquant « commande / Ukraine (détaxe) portant la mention manuscrite « commande du 17/02/2015 expédié par [X] / détaxe, au nom de [X] ». Par ailleurs, M. [J] a déclaré lors de son audition du 3 octobre 2019 que les marchandises reprises sur ces bordereaux ne lui étaient pas destinées mais devaient être utilisées pour faire des cadeaux à des influenceurs, des personnes importantes ou des amis. Quant aux 196 autres bordereaux, il en résulte que la plupart consistait en des vêtements ou articles pour femme ou pour enfants et différentes factures accompagnant ces bordereaux mentionnaient le nom de Mme s [M] et [E] [L]. Par ailleurs, de nombreuses factures s'avéraient avoir été réglées par ces dernières, le beau-père de M. [J], ses beaux-frères et d'autres personnes s'avérant être des résidents français. Il apparaissait également que M. [J] avait fait l'objet d'une notification d'infraction relative aux règles des bordereaux de vente à l'exportation le 9 avril 2014, pour une valeur de 3 880 euros, ayant donné lieu à une transaction de 510 euros acceptée le même jour par ce dernier.
Quant au fait que l'enquête a également établi que M. [J] n'avait pas effectué lui-même le paiement de certains de ces achats, ce qui contrevient au point 35 de la circulaire du 17 mai 2018, lequel ajouterait, selon ce dernier, une condition formelle à l'exonération de TVA qui serait interdite par la directive TVA, il n'y a pas lieu d'examiner si cette circulaire méconnaît ou non cette directive. En effet, dès lors que M. [J] était effectivement établi en France, il ne pouvait pas, en tout état de cause, prétendre à cette exonération, que ces achats aient été réglés par lui ou par des tiers.
Enfin, à la suite des observations de M. [J] dans le cadre de son droit d'être entendu, le montant de TVA généré par les infractions relevées à son encontre a été ramené de 153 605,68 euros à 119 088,57 euros, l'administration des douanes étant conduite à « modifier sa position uniquement sur la TVA effectivement non remboursée à l'intéressé par le vendeur concernant quelques bordereaux de vente à l'exportation, TVA dont M. [J] ne peut à ce jour être redevable vis-à-vis de l'administration », ainsi que cela figure dans le procès-verbal de notification d'infraction du 12 novembre 2020. Ainsi, si M. [J] soutient que certains bordereaux n'ont pas donné lieu à remboursement de TVA, aucune somme n'a été mise en recouvrement à ce titre par l'avis de mise en recouvrement contesté.
Le jugement sera confirmé en ce qu'il retient que la décision de rejet, du 26 août 2021, de la contestation formée par M. [J] était fondée.
Sur l'article 700 du code de procédure civile et les dépens
L'article 367 du code des douanes, figurant dans le paragraphe de ce code instituant des règles de procédure communes à toutes les instances suivies devant les juridictions judiciaires en matière de contentieux douanier devant les tribunaux, dispose, dans sa version abrogée par l'article 5 de la loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 :
« En première instance et sur l'appel, l'instruction est verbale sur simple mémoire et sans frais de justice à répéter de part ni d'autre. »
L'article 364 de ce code, créé par ce même article 5 de la loi du 23 mars 2019, est rédigé dans les mêmes termes mais figure dans une section relative à la procédure devant les juridictions répressives, de sorte qu'il n'est pas applicable devant les juridictions civiles.
Il résulte de l'article 109, II, de la loi du 23 mars 2019 que l'article 5 de cette loi, en ce qu'il abroge l'article 367 du code des douanes et modifie l'article 364 de ce code, s'applique aux instances introduites à compter du 1er janvier 2020, de sorte que, pour les instances introduites devant les juridictions civiles à compter de cette date, l'article 696 du code de procédure civile est applicable, qui dispose :
« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. [...] ».
En l'espèce, l'instance ayant été introduite devant le tribunal judiciaire de Créteil le 27 octobre 2021, le jugement sera infirmé en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens et, compte tenu du sens de la présente décision, M. [J] sera condamné aux dépens de première instance et d'appel.
Dès lors et en application de l'article 700 du code de procédure civile, le jugement sera confirmé en ce qu'il condamne M. [J] à ce titre, ce dernier sera débouté de sa demande et condamné à verser à l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens.
PAR CES MOTIFS,
La cour,
Constate que la déclaration d'appel formée le 23 décembre 2022 par M. [X] [J] a opéré effet dévolutif ;
Confirme le jugement sauf en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens ;
Statuant à nouveau du chef infirmé et y ajoutant,
Condamne M. [X] [J] aux dépens de première instance et d'appel ;
Condamne M. [X] [J] à payer à l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens ;
Rejette le surplus des demandes.
LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE
AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS
COUR D'APPEL DE PARIS
Pôle 5 - Chambre 10
ARRÊT DU 04 DÉCEMBRE 2025
(n° , 14 pages)
Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 23/00958 - N° Portalis 35L7-V-B7H-CG5UT
Décision déférée à la Cour : Jugement du 21 Novembre 2022 - TJ de [Localité 9]- RG n° 21/07855
APPELANT
Monsieur [X] [J]
domicilié [Adresse 13]
[Adresse 2]
[Localité 10] - EMIRATS ARABLES UNIS
Représenté par Me Luc MANNEVAL, avocat au barreau de PARIS, toque : A0426 et Me Vanessa MOUGEOLLE de la SELAFA CMS FRANCIS LEFEBVRE AVOCATS, avocat au barreau de HAUTS-DE-SEINE, toque : 1701
INTIMÉE
LA DIRECTION NATIONALE DU RENSEIGNEMENT DES ENQUÊTES DOUANIERES
[Adresse 3]
[Adresse 21]
[Localité 5]
Représenté par Me Dan HAZAN de la SELARL ASTORIA - CABINET D'AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : C315
COMPOSITION DE LA COUR :
L'affaire a été débattue le 07 Juillet 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :
Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre
Monsieur Xavier BLANC, Président
Madame Solène LORANS, Conseillère
qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par Madame Solène LORANS dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile.
Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI
ARRÊT :
- contradictoire
- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.
- signé par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, présidente de chambre, et par Madame Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.
EXPOSE DES FAITS ET DE LA PROCEDURE
La société Akillis, spécialisée dans la création de bijoux de luxe et gérée par Mme [M] [L], a fait l'objet d'un contrôle de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (ci-après « la DNRED ») sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2019.
Dans le cadre de cette enquête, plusieurs bordereaux de vente en détaxe délivrés par la société Akillis et par d'autres commerçants en France et à [Localité 17] au nom de M. [X] [J], époux de Mme [L], ont été découverts, mentionnant que ce dernier était résident de la Fédération de Russie jusqu'au mois d'avril 2018, puis résident des Émirats Arabes Unis.
Sur la base d'un faisceau d'indices, les enquêteurs ont retenu que M. [J] était résident français et qu'il n'était pas le destinataire final des marchandises, de sorte que l'exonération de TVA prévue à l'article 262 du code général des impôts ne s'appliquait pas.
Le 25 août 2020, un avis de résultat d'enquête a été adressé à M. [J].
Le 30 septembre 2020, ce dernier a formulé des observations à la suite desquelles les agents de la DNRED ont constaté que certains bordereaux de vente en détaxe visés dans cet avis n'avaient pas fait l'objet de remboursement de TVA, de sorte que la dette de TVA éludée a été ramenée de 153 605,68 euros à 119 088,57 euros.
Par procès-verbal du 12 novembre 2020, les infractions douanières suivantes, générant une dette de TVA de ce montant, outre 18 157 euros d'intérêts de retard, soit une somme de 137 245 euros au total, ont été notifiées à M. [J] :
- une fausse déclaration dans la désignation du destinataire réel des marchandises, prévue à l'article 426, 3°, du code des douanes ainsi qu'une fausse déclaration ayant pour effet d'obtenir une exonération à l'exportation, prévue à l'articles 426, 4°, de ce code, et réprimées à l'article 414 de celui-ci, portant sur des marchandises d'une valeur de 914 921,34 euros, soit une TVA éludée de 117 754 euros ;
- une fausse déclaration intentionnelle et l'utilisation d'un faux document ayant pour but ou pour résultat d'obtenir une exonération à l'exportation, prévue et réprimée à l'article 414-2 du code des douanes portant sur des marchandises d'une valeur de 10 044,58 euros, soit une TVA éludée de 1 334,10 euros.
La partie de la dette relative à la TVA due sur les bordereaux de vente en détaxe délivrés par la société Akillis a également été notifiée à cette société, en tant que redevable solidaire, dans le cadre d'une procédure parallèle.
Par un avis n°41/2020 du 27 novembre 2020, la somme de 137 245 euros a été mise en recouvrement à l'égard de M. [J], lequel a contesté cet avis par courrier du 17 décembre 2020, complété le 24 mars 2021.
Par un courrier du 26 août 2021, l'administration des douanes a rejeté cette contestation.
Le 27 octobre 2021, M. [J] a assigné cette administration devant le tribunal judiciaire de Créteil.
Par un jugement du 21 novembre 2022, le tribunal judiciaire de Créteil a statué comme suit :
« DÉBOUTE [X] [J] de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière et de ces demandes, fins et prétentions ;
VALIDE sur le fonds et la forme l'AMR émis par la recette de la DNRED à hauteur de 137 245 € ;
DIT que [X] [J] est condamné à verser à la DNRED la somme de 3000 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;
DIT n'y avoir lieu à dépens sur le fondement de l'article 364 du Code des douanes ;
REJETTE toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties. »
Par une déclaration du 23 décembre 2022, M. [J] a interjeté appel de ce jugement.
Par ses dernières conclusions remises au greffe le 25 avril 2025, M. [J] demande à la cour de :
« Infirmer le jugement du 21 novembre 2022 rendu par le Tribunal judiciaire de Créteil sur tous les points,
Constater que l'Administration des Douanes a violé le secret professionnel en dévoilant des informations privées de Monsieur [J] issues de la procédure d'enquête et que celui-ci en est bien la victime directe,
Constater que le nombre de jours passés par Monsieur [X] [J] hors de l'Union Européenne caractérise indiscutablement le fait qu'il n'a pas sa résidence habituelle en [15] ni dans un pays de l'Union Européenne,
Constater que le critère de la résidence fiscale avancé par l'[6] des Douanes n'est pas un critère exigé par les textes relatifs à la détaxe, que l'Administration commet donc une erreur de droit et que seule la notion de résidence habituelle est applicable au cas présent,
Constater que la remise en cause par l'Administration des Douanes de l'utilisation des bordereaux de détaxe au bénéfice de Monsieur [X] [J] est infondée,
En conséquence,
Dire que la violation du secret professionnel par l'Administration a porté préjudice à Monsieur [X] [J],
Dire que les sommes réclamées par l'Administration des Douanes à Monsieur [X] [J] ne sont pas dues,
Dire que l'Avis de mise en recouvrement du 27 novembre 2020 et la décision de rejet de l'Administration des Douanes du 26 août 2021 doivent être annulés,
En tout état de cause
Condamner l'Administration des Douanes au titre de la violation du secret professionnel
Condamner l'Administration des Douanes et Droits Indirects à verser 10.000 euros au titre de l'article 700 du NCPC
Dire que selon l'article 367 du Code des Douanes, l'instruction est verbale et sans frais de justice à répéter de part et d'autre. »
Par ses dernières conclusions remises au greffe le 26 juin 2023, l'administration des douanes demande à la cour de :
« Vu l'article 262 I du Code général des impôts ;
Vu la circulaire du 13 février 2015 relative aux ventes à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union Européenne ou dans une collectivité d'Outre-Mer de la République et à la procédure des bordereaux de vente à l'exportation ;
Vu la circulaire du 17 mai 2018 relative aux ventes à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union Européenne ou dans une collectivité d'Outre-Mer de la République et à la procédure des bordereaux de vente à l'exportation ;
Vu l'article 700 du Code de procédure civile ;
[']
Confirmer les dispositions suivantes du jugement déféré :
DEBOUTE [X] [J] de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière et de ces demandes, fins et prétentions ;
VALIDE sur le fonds et la forme l'AMR émis par la recette de la DNRED à hauteur de 137 245 € ;
DIT que [X] [J] est condamné à verser à la DNRED la somme de 3000 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;
REJETTE toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties
Statuant à nouveau, il est demandé à la Cour de :
- DEBOUTER Monsieur [X] [J] de l'ensemble de ses prétentions ;
- JUGER que les sommes mises à la charge de Monsieur [X] [J] sont intégralement dues ;
- DIRE et JUGER régulier et bien-fondé l'avis de mise en recouvrement n°41/2020 émis contre Monsieur [X] [J] pour un montant total de 137.245 euros ;
- DIRE et JUGER régulière et bien-fondée la décision de rejet de l'Administration des douanes du 26 août 2021 ;
- CONDAMNER Monsieur [X] [J] à verser à l'Administration des douanes la somme de 3.300 euros au titre des frais de l'article 700 du Code de procédure civile ;
- CONDAMNER Monsieur [X] [J] aux dépens. »
En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.
La clôture a été prononcée par une ordonnance du 2 juin 2025.
A l'issue de l'audience de plaidoiries du 7 juillet 2025, la question de la conformité de la déclaration d'appel aux exigences de l'article 901, 4°, du code de procédure civile, dans sa rédaction issue du décret n° 2017/891 du 6 mai 2017, et des éventuelles conséquences d'un non-respect de celles-ci ; a été soumise aux débats, les parties étant invitée à formuler leurs observations sur cette question.
Par une note en délibéré du 1er août 2025, l'administration des douanes a fait valoir notamment que les chefs critiqués du jugement n'étaient pas clairement identifiés dans la déclaration d'appel, entachée de nullité, que la cour n'était pas valablement saisie et que l'appel ne pouvait qu'être déclaré irrecevable.
Par une note en délibéré du 9 septembre 2025, M. [J] a soutenu notamment que l'appel était recevable, aucune ambiguïté ne pouvant résulter de sa déclaration d'appel régularisée par ses premières conclusions et sans conséquence sur l'instruction et la compréhension de la partie adverse, le jugement n'ayant fait que valider l'avis de mise en recouvrement.
MOTIFS DE LA DECISION
Sur l'effet dévolutif de l'appel
L'article 562 du code de procédure civile, dans sa rédaction issue du décret n° 2017-891 du 6 mai 2017, dispose :
« L'appel défère à la cour la connaissance des chefs de jugement qu'il critique expressément et de ceux qui en dépendent.
La dévolution ne s'opère pour le tout que lorsque l'appel tend à l'annulation du jugement ou si l'objet du litige est indivisible. »
Aux termes de l'article 901 du code de procédure civile, dans sa rédaction issue de ce décret :
« La déclaration d'appel est faite par acte, comportant le cas échéant une annexe, contenant, outre les mentions prescrites par les 2° et 3° de l'article 54 et par le cinquième alinéa de l'article 57, et à peine de nullité :
[']
4° Les chefs du jugement expressément critiqués auxquels l'appel est limité, sauf si l'appel tend à l'annulation du jugement ou si l'objet du litige est indivisible. »
Les règles instaurées par ces articles, encadrant les conditions d'exercice du droit d'appel, ne restreignent pas l'accès au juge d'appel d'une manière ou à un point tel que ce droit s'en trouve atteint dans sa substance même. Elles poursuivent un but légitime au sens de l'article 6, § 1, de la CEDH, en l'occurrence une bonne administration de la justice, et ne portent pas une atteinte disproportionnée à l'accès au juge d'appel, un rapport raisonnable de proportionnalité existant entre les moyens employés et le but visé (cf. 2e Civ., 26 octobre 2023, pourvoi n° 21-23.012).
Par ailleurs, en l'état des dispositions précitées, seul l'acte d'appel opère la dévolution des chefs critiqués du jugement. Aussi, lorsque la déclaration d'appel tend à la réformation du jugement sans mentionner les chefs de jugement qui sont critiqués, l'effet dévolutif n'opère pas.
En l'espèce, ces dispositions sont applicables à la déclaration d'appel de M. [J] formée le 23 décembre 2022, le décret du 29 décembre 2023 qui, notamment, en a modifié la rédaction, ne s'appliquant pas aux instances d'appel introduites avant le 1er septembre 2024.
Or, cette déclaration, qui se limite à indiquer « Appel limité aux chefs de jugement expressément critiqués » sans préciser lesquels, ne comporte pas d'annexe et ne se réfère pas à une éventuelle indivisibilité du litige, ne répond pas aux exigences de l'article 901, 4°, de ce code. En outre, elle n'a pas été régularisée par une nouvelle déclaration d'appel.
Toutefois, le jugement ne comporte qu'un seul chef de dispositif par lequel il « Déboute M. [J] de ces demandes d'annulation de la procédure douanière et de ces demandes, fins et prétentions » sur la même ligne. En effet, le chef de dispositif qui valide l'avis de mise en recouvrement peut être appréhendé comme ne faisant que tirer les conséquences de ce chef, les suivants ne sont qu'accessoires puisque relatifs à l'article 700 du code de procédure civile et aux dépens et le dernier, qui rejette le surplus des demandes, ne tranche en réalité aucune demande supplémentaire au vu des conclusions des parties.
Dès lors et en considération de la nécessité d'éviter tout formalisme excessif susceptible de porter une atteinte disproportionnée à l'accès au juge d'appel au regard de l'objectif d'une bonne administration de la justice, il peut s'en déduire que M. [J] critique nécessairement ce chef de dispositif. Il sera donc constaté que la déclaration d'appel a opéré un effet dévolutif permettant, par suite, d'examiner les demandes de M. [J].
Sur la régularité de la procédure douanière
Moyens des parties
M. [J] fait notamment valoir que :
- l'administration des douanes a commis une violation du secret professionnel protégé par l'article 59 bis du code des douanes, l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et l'article 12 du code des douanes de l'Union, en divulguant par erreur à la société Akillis et à sa gérante, dans le cadre de la procédure visant cette société, au point 3 d'une décision du 4 novembre 2021, des informations d'ordre privé le concernant, notamment des achats personnels de bijoux de luxe qu'il avait effectués auprès d'autres sociétés et dont son épouse n'avait pas connaissance ;
- il est la victime de cette violation qui lui a porté un préjudice direct et immédiat en créant des tensions dans son couple et l'a conduit à déposer une plainte pénale ;
- une telle violation est réprimée par les articles 226-13 et 131-38 du code pénal et doit conduire à la nullité de la procédure.
L'administration des douanes soutient notamment que ;
- si tant est qu'il y ait violation du secret professionnel, cette violation serait sans emport sur le présent litige puisqu'il n'en résulterait aucun préjudice pour M. [J] ;
- au surplus, la violation du secret professionnel ne saurait entraîner la nullité de la procédure douanière ;
- la seule sanction pouvant résulter de la violation du secret professionnel doit être tirée de l'article 226-13 du code pénal.
Réponse de la cour
Aux termes de l'article 59 bis du code des douanes :
« Sont tenus au secret professionnel, dans les conditions et sous les peines prévues à l'article 226-13 du code pénal, les agents des douanes ainsi que toutes personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou de leurs attributions à exercer à quelque titre que ce soit des fonctions à l'administration centrale ou dans les services extérieurs des douanes ou à intervenir dans l'application de la législation des douanes. »
L'article 12, paragraphe 1, du code des douanes de l'Union dispose :
« Toute information de nature confidentielle ou fournie à titre confidentiel obtenue par les autorités douanières dans le cadre de l'accomplissement de leurs tâches est couverte par le secret professionnel. Elle n'est pas divulguée par les autorités compétentes, sinon pour des motifs visés à l'article 47, paragraphe 2, et au deuxième alinéa du présent paragraphe, sans la permission expresse de la personne ou de l'autorité qui l'a fournie.
Toutefois, cette information peut être transmise sans permission lorsque les autorités douanières y sont contraintes ou autorisées conformément aux dispositions en vigueur, notamment en matière de protection des données, ou dans le cadre de procédures judiciaires. »
En l'espèce, la violation du secret professionnel alléguée par M. [J] à l'encontre de l'administration des douanes porte sur l'information figurant au point 3 d'un courrier de la DNRED du 4 novembre 2021 selon laquelle « L'enquête a révélé que 196 bordereaux ont été émis par divers commerçants situés en France et à [Localité 17], notamment par les enseignes Pilipp Plein, [Adresse 11] et Versace France, entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2019. »
Dès lors que ce courrier a été adressé aux conseils de la société Akillis, dans le cadre de la procédure parallèle visant cette société, en réponse aux observations de celle-ci demandant l'annulation de l'avis de mise en recouvrement émis à son encontre, il ne saurait avoir d'incidence sur la présente procédure qui, au surplus, a débuté par un contrôle de la société Akillis, gérée par l'épouse de M. [J] et à laquelle l'enquête a retenu qu'il participait, ayant donné lieu à diverses visites et saisies au siège de cette société et au domicile de sa gérante. Au surplus également, ledit courrier est postérieur à l'avis de mise en recouvrement émis à l'égard de M. [J] et répondait à la contestation des infractions impliquant ce dernier, étant observé que, selon les enquêteurs, plusieurs de ces bordereaux avaient été réglés par son épouse et des membres de leur famille et non pas seulement pour des bijoux mais différents articles, notamment des vêtements d'enfants.
Le jugement sera confirmé en ce qu'il a retenu l'absence d'irrégularité entachant la procédure douanière à l'égard de M. [J].
Sur le fond
Moyens des parties
M. [J] fait notamment valoir que :
- si la première catégorie d'infractions prétendument commises concerne le lieu de sa résidence, il n'a jamais été résident français depuis 2004 jusqu'à ce jour ;
- la condition de l'achat à l'achat en franchise de TVA résultant de l'article 262, I, 2 du code général des impôts et des circulaires des douanes est le fait, pour le voyageur, de « n'avoir pas de domicile ni de résidence habituelle dans l'[23] européenne », l'article 5 du code des douanes de l'Union énonçant qu'être établi dans l'Union pour une personne physique est le fait d'y avoir sa « résidence normale » ;
- il a, pendant la période litigieuse, son « domicile », sa « résidence habituelle » ou sa « résidence normale » en dehors de l'[23] européenne ;
- si la notion de résidence habituelle n'est pas définie par les textes, il est admis que le seuil de 183 jours passés à l'étranger constitue un critère central pour la détermination du lieu de résidence, or il justifie que le total des jours qu'il a passés hors de France et de l'Union Européenne, étayé par les justificatifs correspondants tels que les relevés de ses entrées et sorties du territoire, tampons d'entrée et sortie sur le passeport, billets d'avion et factures d'hôtel est supérieur à ce seuil pour chacune des années concernées ;
- ne disposant pas immédiatement de tous les documents demandés, il a transmis en première instance et en appel ceux concernant l'enquête ;
- il n'est pas propriétaire en France, l'appartement de [Localité 19] est la propriété de son épouse avec laquelle il est marié sous le régime de la séparation de biens, il n'a jamais établi de déclaration fiscale en France, il a été victime d'une erreur de paramétrage informatique des services fiscaux ne prévoyant pas leur situation de « couple mixte » dont l'un vit en France et l'autre à l'étranger et ses fonctions exercées au sein de diverses sociétés ont été mal analysées par l'administration des douanes ;
- le lieu du domicile fiscal doit être apprécié de manière distincte pour chaque membre d'un tel couple mixte, l'administration fiscale, lors de l'examen de leur situation personnelle portant sur les revenus de 2012, a validé sa résidence fiscale russe et celui de 2020 à 2023 sur la vérification de leurs revenus 2017, 2018 et 2019 s'est soldé par une absence de redressement, ce qui valide sa qualité de non-résident fiscal pour ces années et l'exactitude des éléments déclarés en France exclusivement par Mme [L] ;
- il n'est intervenu qu'une fois pour permettre à la société Akillis de réaliser une opération commerciale ;
- la notion de résidence fiscale retenue par l'administration des douanes n'est pas un critère requis pour l'achat en franchise, cette notion ne pouvant être confondue avec celle de résidence habituelle, seul critère visé par la réglementation sur les bordereaux de détaxe, cette administration ayant en outre commis une erreur d'interprétation dès lors qu'il doit être reconnu comme un « résident fiscal » étranger, russe puis émirati, ne percevant d'ailleurs aucun revenu de source française mais seulement étrangère faisant l'objet d'une imposition à la source ;
- les déclarations de revenus télédéclarées sont exclusivement celles réalisées au nom de Mme [L] et les crédits d'impôt pour services à la personne correspondent à des sommes versées seulement par cette dernière et les emprunts qu'il a souscrits en France fin 2014 ont concerné l'acquisition d'appartements et de terrains à Moscou ;
- s'agissant de la seconde catégorie d'infractions relevée à son encontre qui concerne les achats auprès d'autres boutiques que la société Akillis dont il est accusé de n'être pas l'auteur au motif qu'il n'en aurait pas lui-même effectué le paiement, l'exigence expresse d'un paiement par le titulaire du bordereau a été introduite, au cours de la période contrôlée, par la circulaire du 17 mai 2018 entrée en application le 1er juillet 2018 et, outre que les opérations antérieures à cette date doivent être retirées de la réclamation, une telle exigence supplémentaire, non présente à l'article 262-I-2 du code général des impôts ni aux articles 146-1-b et 147 de la directive européenne 2006/112 dont cet article est la retranscription, est illégale car contraire aux principes de cette directive, ce que confirment la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), qui a aussi précisé que le bénéfice de la détaxe doit s'appliquer même en présence d'une dissimulation de l'identité de l'acheteur servant à couvrir une fraude, du moment que cette fraude n'est pas commise au détriment du système commun de la TVA (arrêt Unitel, C-653/18), ainsi que le guide pour le remboursement de la TVA aux visiteurs dans l'UE de la Commission européenne indiquant « Vous devez effectuer l'achat hors TVA en personne, même si ce n'est pas vous qui payez » ;
- dans les situations où les paiements n'ont pas été effectués par lui du fait de prêts ou d'avances de trésorerie, les marchandises ont quitté le territoire français avec lui et une TVA ne peut leur être appliquée ;
- le fait d'avoir accepté une transaction ne vaut pas reconnaissance de l'approche réglementaire de notification ;
- s'agissant de la troisième catégorie d'infractions concernant des opérations en réalité non avérées pour 45 bordereaux de détaxe, ceux-ci ont été inclus dans le procès-verbal de notification d'infractions alors qu'ils n'ont pas été utilisés ni enregistrés auprès de l'administration des douanes, qu'il n'a pas sollicité ni obtenu de détaxe s'agissant de ces bordereaux et qu'en tout état de cause, compte tenu de sa résidence habituelle hors [22], il était pleinement éligible à la détaxe pour les achats qu'il a lui-même effectués.
L'administration des douanes soutient notamment que :
- dans le système de vente en détaxe, l'acheteur ne doit pas être établi en France, le voyageur qui sollicite le visa d'un bordereau de vente à l'exportation doit être l'acheteur des marchandises reprises sur le bordereau et signataire de ce bordereau et il doit transporter lui-même dans ses bagages la marchandise hors de l'Union immédiatement présentable à toute réquisition, la réglementation n'autorisant pas l'intervention d'un tiers ;
- les achats doivent être destinés à un usage strictement personnel et non à des fins commerciales ;
- la notion de « résidence habituelle » n'étant pas définie précisément par la jurisprudence, ses agents se sont fondés à juste titre sur un faisceau d'indices démontrant que M. [J] ne résidait pas à titre habituel à l'étranger au moment où il a effectué les achats en détaxe litigieux tirés notamment de son audition libre, de son refus de communiquer les documents demandés relatifs à la réalité d'un emploi salarié dans la société TBR International, son contrat de location aux Emirats Arabes Unis, ses relevés de compte russes et émiratis, ses déclarations de revenus russes et émiratis, des déclarations de revenus et avis d'imposition du couple [J]/[L] ainsi que de son implication dans de nombreuses sociétés, en se fondant sur sa situation personnelle et fiscale et non sur le lieu de résidence fiscale de Mme [L] et en se référant à la définition du domicile fiscal donnée par le Conseil d'Etat ;
- les critères de la résidence fiscale peuvent servir à établir la résidence habituelle et la configuration fiscale du couple mixte implique que chaque époux fasse des déclarations séparées ;
- le centre des intérêts familiaux, professionnels et économiques de M. [J] se trouve sur le territoire de la Communauté, l'enquête ayant démontré qu'il prétendait résider, en fonction des interlocuteurs, soit en France, soit à l'étranger afin de cumuler les avantages fiscaux, par exemple, en tant que résident français, quotient familial et crédits d'impôts mais aussi, en tant que résident étranger, remboursements de TVA, et, s'il n'est pas contesté que ce dernier disposait d'une adresse en Russie, les documents fournis n'établissent pas sa résidence à l'étranger ;
- les documents d'identité français et étranger, actes de naissance et livrets de famille ne constituent pas des preuves de résidence, les passeports sont pourvus d'une durée de validité de 10 ans n'attestant pas, dans l'écoulement de ce délai, de la résidence habituelle du titulaire, les visas de résidence dubaïotes n'imposent pour seule règle que de revenir au moins 1 jour tous les 183 jours pour conserver le bénéfice du statut de résident et les conditions d'inscription au registre des français établis hors de France sont volontairement souples aux fins de protection consulaire ;
- s'agissant des autres irrégularités relevées, la procédure de vente en détaxe ne permet pas que le voyageur qui sollicite le bordereau ne soit pas la même personne que celle qui effectue l'achat et le paiement des marchandises ;
- ses agents ont constaté que la procédure de détaxe avait été utilisée pour une livraison de marchandises achetées par une société en Ukraine à la société Akillis avec deux factures identiques, l'une émise au nom de cette société cliente et l'autre au nom de M. [J] ;
- si la directive TVA permet d'harmoniser les législations des États membres relative aux taxes sur le chiffre d'affaires, elle n'empêche pas la mise en 'uvre de réglementations nationales supplémentaires visant à limiter le risque de fraude fiscale, l'obligation de paiement des biens sans recourir à un tiers telle qu'énoncée dans la circulaire française de 2018 s'inscrivant pleinement dans cet objectif de lutte contre les sollicitations frauduleuses des avantages fiscaux offerts par la procédure de détaxe.
Réponse de la cour
L'article 262, I, du code général des impôts, dans ses versions successives, dispose :
« Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :
1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ;
2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation.
Lorsque la livraison porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération s'applique si les conditions suivantes sont réunies :
a. le voyageur n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle en [15] ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ;
b. la livraison ne porte pas sur les tabacs manufacturés, les marchandises qui correspondent par leur nature ou leur qualité à un approvisionnement commercial ainsi que celles qui sont frappées d'une prohibition de sortie ;
c. les biens sont transportés en dehors de la Communauté européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;
d. la valeur globale de la livraison, taxe sur la valeur ajoutée comprise, excède un montant qui est fixé par arrêté du ministre chargé du budget. »
En l'absence de dispositions propres au dispositif prévu par les dispositions précitées, la localisation du domicile fiscal est déterminée comme en matière d'impôt sur le revenu, par l'application des dispositions de l'article 4 B, paragraphe 1, de ce code, lequel, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A :
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
b. [Localité 7] qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
c. [Localité 7] qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
[...]. »
L'article 131 de la directive (CE) 2006/112, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (la directive TVA), dispose :
« Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. »
L'article 14, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :
« 1. Est considéré comme « livraison de biens », le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire.
2. Outre l'opération visée au paragraphe 1, sont considérées comme livraison de biens les opérations suivantes :
a) la transmission, avec paiement d'une indemnité, de la propriété d'un bien en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi ;
b) la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat qui prévoit la location d'un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d'un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ;
c) la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de commission à l'achat ou à la vente.[...] »
Aux termes de l'article 146, paragraphe 1, sous a) et b), de celle-ci :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
a) les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur, ou pour son compte, en dehors de la Communauté ;
b) les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acquéreur non établi sur leur territoire respectif, ou pour son compte, en dehors de la Communauté, à l'exclusion des biens transportés par l'acquéreur lui-même et destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance et d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé ».
L'article 147 de cette directive prévoit :
« 1. Dans le cas où la livraison visée à l'article 146, paragraphe 1, point b), porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération ne s'applique que lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a) le voyageur n'est pas établi dans la Communauté ;
b) les biens sont transportés en dehors de la Communauté avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;
c) la valeur globale de la livraison, TVA incluse, excède la somme de 175 EUR ['].
2. Aux fins du paragraphe 1, on entend par « voyageur qui n'est pas établi dans la Communauté » le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé dans la [8]. Dans ce cas on entend par « domicile ou résidence habituelle » le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité par l'État membre sur le territoire duquel la livraison est effectuée.
La preuve de l'exportation est apportée au moyen de la facture, ou d'une pièce justificative en tenant lieu, revêtue du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté. [']. »
En outre, la circulaire du 17 mai 2018 relative à la vente à des voyageurs résidant dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans une collectivité d'outre-mer de la République - Procédure des bordereaux de vente à l'exportation, entrée en vigueur le 2 juillet 2018, à son point 35, précise notamment que : « Les achats effectués par le voyageur sont destinés à un usage strictement personnel et non à des fins commerciales. Le paiement des marchandises, dans leur intégralité, ne peut être réalisé que par l'acheteur, c'est-à-dire la personne reprise nommément au sein du cadre B du bordereau et titulaire du moyen de paiement utilisé. Seule cette personne bénéficie du remboursement de la détaxe. Aucune tierce personne ne peut contribuer en tout ou partie à l'achat des marchandises vendues en détaxe. ['] »
Par ailleurs, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que ne relèvent pas de l'exonération de TVA prévue à l'article 147, paragraphe 1, de la directive TVA les biens qu'un particulier qui n'est pas établi dans l'Union européenne emporte avec lui en dehors de l'Union européenne à des fins commerciales, en vue de leur revente dans un État tiers et que dans une situation où les conditions de l'exonération à l'exportation prévues à l'article 146, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, notamment la sortie des biens concernés du territoire douanier de l'Union, sont établies, aucune TVA n'est due au titre d'une telle livraison et, dans de telles circonstances, il n'existe plus, en principe, de risque d'une fraude fiscale ou de pertes fiscales pouvant justifier l'imposition de l'opération en cause (arrêt du 17 décembre 2020, BAKATI PLUS, C 656/19, [Localité 12] :C :2020 :1045, points 53 et 82).
En l'espèce, il ressort de l'enquête et il n'est pas contesté que 231 bordereaux de vente en détaxe mentionnant le nom de M. [J] comme acquéreur ont été émis entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2019, dont 35 par la société Akillis, établie en France, en tant que vendeur et 196 par d'autres commerçants établis en France et à [Localité 17]. Son pays de résidence était indiqué comme étant la [14] de Russie jusqu'en avril 2018 puis les Emirats Arabes Unis à compter de cette date, ce qui correspond aux indications de son passeport, délivré le 1er septembre 2016 avec une adresse à Moscou puis le 22 avril 2018 avec une adresse à [Localité 10] et de ses cartes d'immatriculation délivrées par le consulat français, le 30 juin 2016 à Moscou et le 28 mars 2018, avec prise d'effet le 29 août 2017, à [Localité 10].
Toutefois, lors de son audition du 3 octobre 2019, M. [J] a déclaré être domicilié aux Emirats Arabes Unis depuis le mois de novembre 2016. Surtout, M. [J] et son épouse ont déclaré en commun leurs revenus en indiquant une résidence en France à [Localité 20] (59), de manière continue pendant cette période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2019, ainsi qu'il ressort de leurs déclarations de revenus et avis d'imposition où ils ont notamment bénéficié de la part fiscale de M. [J] sur toute cette période, les échanges de courriels du mois de juillet 2013, concernant les revenus de l'année 2012, entre Mme [L] et l'administration fiscale ne suffisant pas à établir qu'ils auraient été victimes d'une « erreur de paramétrage informatique » sur la période litigieuse ainsi que M. [J] le soutient. En outre, si les courriers de cette administration des 14 octobre 2013 et 10 octobre 2023 confirment qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une rectification pour les revenus perçus en 2012 ni pour les années 2017, 2018 et 2019, il n'en ressort pas pour autant que la résidence en France de M. [J] figurant sur ces avis d'imposition a été modifiée. En particulier, le second indique expressément que le seul point du contrôle sur lequel cette administration a pu se prononcer en connaissance de cause est le montant du crédit d'impôt d'aide à domicile sur ces trois années.
En outre, si M. [J] justifie avoir acquis des biens immobiliers en Russie où il est actionnaire de la société Teknilog depuis 2006 et fournit des visa et attestations de résidence fiscale émiratie respectivement à compter des 9 novembre 2016 et 12 novembre 2017 ainsi qu'un certificat de travail comme vice-président de la société TBR International, établie à Dubaï depuis le 1er novembre 2016 où il est locataire, il résulte également des pièces produites par l'administration des douanes que M. [J] et sa femme ont eu deux enfants nés les [Date naissance 1] 2014 et [Date naissance 4] 2017 pendant la période, l'aîné étant scolarisé à [Localité 19], adresse du bien propre de cette dernière déclarée comme résidence principale sur la déclaration d'[16] ayant donné lieu à leur imposition commune et que, outre ces intérêts personnels et familiaux, M. [J] a également en France et en Belgique des intérêts économiques et professionnels puisque l'enquête a révélé qu'il dirigeait de fait la société Algopack, établie à [Localité 20], selon son audition « en tant que représentant personne physique de la personne morale présidente » et spécialisée dans la fabrication et le négoce de produits à base d'algues, qu'il était dirigeant et actionnaire de la société holding belge Bratya depuis le mois de juillet 2016 ainsi que mandataire des sociétés Algae et Agroptimize et qu'il participait à l'activité de la société Akillis, comme confirmé par l'audition de sa comptable, sans que les pièces qu'il fournit démontrent le contraire. En outre, il dispose de parts de SCI en France. Par ailleurs, la consultation de la base de données internationales Orbis ne faisait état d'aucune donnée le concernant pouvant témoigner d'une activité régulière en Russie et aux Emirats Arabes Unis.
Si M. [J] a refusé de produire les éléments demandés lors de l'enquête, il fournit la copie de pages de son passeport, des enregistrements auprès des autorités russes, de ses arrivées à l'aéroport de [Localité 10] et de factures attestant de divers voyages hors de France et de l'Union européenne. Toutefois, ces pièces ne permettent pas de démontrer qu'il a passé plus de 183 jours par an à Moscou jusqu'en avril 2018 puis à [Localité 10] ainsi qu'il le prétend mais attestent qu'il voyageait très fréquemment en multipliant les allers-retours et les courts séjours.
En effet, d'une part, les enregistrements auprès des autorités russes ne sont pas traduits en français à l'exception d'un seul, indiquant une arrivée le 11 janvier 2014 et une durée de séjour jusqu'au 28 février 2014. En outre, à supposer que ces enregistrements le concernent tous et qu'il soit resté en Russie jusqu'à la durée maximale de séjour prévue, seule l'arrivée donnant lieu à l'apposition d'un tampon, s'agissant des années 2015 à 2019, ceux-ci font respectivement état de 151, 157, 55, 66 et 53 jours dans cet Etat. S'agissant des entrées et sorties à l'aéroport de [Localité 10], il n'y en a pas pour 2014 et 2015, puis les documents fournis attestent respectivement de 9, 32, 28 et 51 jours de présence de 2016 à 2019. S'agissant des photocopies des pages de son passeport, si elles sont incomplètes et pour certaines illisibles, elles se recoupent avec les dates de ses séjours à Moscou et [Localité 10], ressortant desdits documents.
Certes, M. [J] justifie également, par ces photocopies et différentes factures et réservations d'hôtel, qu'il a aussi effectué de nombreux séjours hors de France et de l'Union, notamment en Suisse en mission pour la société TBR, société de commerce en ligne mettant en avant les compétences marketing, commerciales et logistiques n'ayant pas un site en propre et dont il est salarié comme il l'avait indiqué dans son audition, mais qui ne permettent pas d'attester ni une absence de plus de 183 jours par an, en raison, s'agissant de l'année 2017, de ce que ses dates de départ de Moscou ne sont pas corroborées par des éléments suffisamment probants, ni, en tout état de cause, une présence au-delà de ce seuil à Moscou puis à [Localité 10].
Enfin, concernant l'année 2014, le comptage des enregistrements auprès des autorités russes fait apparaître un maximum de 190 jours passés à [Localité 18] mais, pour les motifs déjà indiqués, ces documents ne permettent pas à eux-seuls, en tout état de cause, d'établir qu'il y aurait effectivement effectué un séjour de plus de 183 jours, dès lors, notamment, que les dates de départ ne sont pas enregistrées et que ces enregistrements ne sont corroborés par aucun autre élément.
Il résulte de l'examen de l'ensemble de ces éléments et des circonstances pertinentes que M. [J] n'était pas résident russe ou émirati lors de l'émission des bordereaux de vente à l'exportation litigieux, l'administration des douanes démontrant que, nonobstant la délivrance d'un passeport par le consulat de France et son inscription au registre des français établis hors de France sur la base de ses adresses à Moscou et Dubaï, son domicile comme sa résidence habituelle ou normale se situaient effectivement, non pas dans ces Etats tiers, mais en France où se trouve l'essentiel de ses intérêts personnels, familiaux, économiques et sociaux et avec lequel il entretient les liens les plus étroits et stables, étant au demeurant observé qu'il est de nationalité française. Il était d'ailleurs présent au domicile familial lors de la visite domiciliaire du 11 mai 2016.
Par conséquent, la condition de fond de l'exonération de TVA prévue à l'articles 262, I, 2°, transposant les articles 146, paragraphe 1, sous b), et 147 de la directive TVA, selon laquelle l'acquéreur doit être établi en dehors de la Communauté, n'était, en tout état de cause, pas remplie.
Dans ces conditions, l'administration des douanes puis le tribunal ont retenu à juste titre que ce dernier ne pouvait pas bénéficier de cette exonération.
Au surplus, s'agissant de savoir qui était le destinataire réel des marchandises en cause, il ressort de l'enquête que cette administration a relevé des indices de fraude dès lors que sur les 35 bordereaux émis par la société Akillis, 16 n'ont fait l'objet d'aucun règlement, 10 ont été réglés en espèce pour des montants compris entre 640 et 16 240 euros et deux ont été réglés par un virement et un chèque de tiers. En outre, les enquêteurs ont découvert, pour un achat du 18 février 2015 de 6 009 euros, que deux factures avaient été émises par la société Akillis, l'une au nom de la société [Adresse 24] et l'autre portant le même numéro ainsi qu'un courriel des employés de la société Akillis indiquant « commande / Ukraine (détaxe) portant la mention manuscrite « commande du 17/02/2015 expédié par [X] / détaxe, au nom de [X] ». Par ailleurs, M. [J] a déclaré lors de son audition du 3 octobre 2019 que les marchandises reprises sur ces bordereaux ne lui étaient pas destinées mais devaient être utilisées pour faire des cadeaux à des influenceurs, des personnes importantes ou des amis. Quant aux 196 autres bordereaux, il en résulte que la plupart consistait en des vêtements ou articles pour femme ou pour enfants et différentes factures accompagnant ces bordereaux mentionnaient le nom de Mme s [M] et [E] [L]. Par ailleurs, de nombreuses factures s'avéraient avoir été réglées par ces dernières, le beau-père de M. [J], ses beaux-frères et d'autres personnes s'avérant être des résidents français. Il apparaissait également que M. [J] avait fait l'objet d'une notification d'infraction relative aux règles des bordereaux de vente à l'exportation le 9 avril 2014, pour une valeur de 3 880 euros, ayant donné lieu à une transaction de 510 euros acceptée le même jour par ce dernier.
Quant au fait que l'enquête a également établi que M. [J] n'avait pas effectué lui-même le paiement de certains de ces achats, ce qui contrevient au point 35 de la circulaire du 17 mai 2018, lequel ajouterait, selon ce dernier, une condition formelle à l'exonération de TVA qui serait interdite par la directive TVA, il n'y a pas lieu d'examiner si cette circulaire méconnaît ou non cette directive. En effet, dès lors que M. [J] était effectivement établi en France, il ne pouvait pas, en tout état de cause, prétendre à cette exonération, que ces achats aient été réglés par lui ou par des tiers.
Enfin, à la suite des observations de M. [J] dans le cadre de son droit d'être entendu, le montant de TVA généré par les infractions relevées à son encontre a été ramené de 153 605,68 euros à 119 088,57 euros, l'administration des douanes étant conduite à « modifier sa position uniquement sur la TVA effectivement non remboursée à l'intéressé par le vendeur concernant quelques bordereaux de vente à l'exportation, TVA dont M. [J] ne peut à ce jour être redevable vis-à-vis de l'administration », ainsi que cela figure dans le procès-verbal de notification d'infraction du 12 novembre 2020. Ainsi, si M. [J] soutient que certains bordereaux n'ont pas donné lieu à remboursement de TVA, aucune somme n'a été mise en recouvrement à ce titre par l'avis de mise en recouvrement contesté.
Le jugement sera confirmé en ce qu'il retient que la décision de rejet, du 26 août 2021, de la contestation formée par M. [J] était fondée.
Sur l'article 700 du code de procédure civile et les dépens
L'article 367 du code des douanes, figurant dans le paragraphe de ce code instituant des règles de procédure communes à toutes les instances suivies devant les juridictions judiciaires en matière de contentieux douanier devant les tribunaux, dispose, dans sa version abrogée par l'article 5 de la loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 :
« En première instance et sur l'appel, l'instruction est verbale sur simple mémoire et sans frais de justice à répéter de part ni d'autre. »
L'article 364 de ce code, créé par ce même article 5 de la loi du 23 mars 2019, est rédigé dans les mêmes termes mais figure dans une section relative à la procédure devant les juridictions répressives, de sorte qu'il n'est pas applicable devant les juridictions civiles.
Il résulte de l'article 109, II, de la loi du 23 mars 2019 que l'article 5 de cette loi, en ce qu'il abroge l'article 367 du code des douanes et modifie l'article 364 de ce code, s'applique aux instances introduites à compter du 1er janvier 2020, de sorte que, pour les instances introduites devant les juridictions civiles à compter de cette date, l'article 696 du code de procédure civile est applicable, qui dispose :
« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. [...] ».
En l'espèce, l'instance ayant été introduite devant le tribunal judiciaire de Créteil le 27 octobre 2021, le jugement sera infirmé en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens et, compte tenu du sens de la présente décision, M. [J] sera condamné aux dépens de première instance et d'appel.
Dès lors et en application de l'article 700 du code de procédure civile, le jugement sera confirmé en ce qu'il condamne M. [J] à ce titre, ce dernier sera débouté de sa demande et condamné à verser à l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens.
PAR CES MOTIFS,
La cour,
Constate que la déclaration d'appel formée le 23 décembre 2022 par M. [X] [J] a opéré effet dévolutif ;
Confirme le jugement sauf en ce qu'il dit n'y avoir lieu à dépens ;
Statuant à nouveau du chef infirmé et y ajoutant,
Condamne M. [X] [J] aux dépens de première instance et d'appel ;
Condamne M. [X] [J] à payer à l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens ;
Rejette le surplus des demandes.
LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE