CA Paris, Pôle 5 ch. 10, 11 juin 2026, n° 23/07037

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

1. [U] [N] née [T] est décédée le [Date décès 1] 2014, laissant pour lui succéder ses fils MM. [F], [B] et [V] [N]. La déclaration de succession a été déposée le 27 juin 2014.

2. Cette déclaration et les déclarations d'ISF qu'elle avait déposées pour les années 2007 à 2014 seule ou, pour la dernière, avec son tuteur, M. [F] [N], ont fait l'objet d'un contrôle de l'administration fiscale.

3. A la suite de la transmission par le procureur de la République de Paris, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, d'informations selon lesquelles [U] [N] aurait détenu depuis 2005 quatre comptes dans les livres de la société HSBC Private Bank, en Suisse, en tant que titulaire n°1, cette administration a envoyé le 20 mai 2016 à M. [F] [N], en qualité d'ayant-droit de [U] [N], pour le compte de sa succession, une demande d'éclaircissement et de justification, en vertu de l'article L. 19 du livre des procédures fiscales, sur les raisons pour lesquelles le montant des créances correspondant à ces comptes n'avait pas été repris dans la déclaration de succession, à laquelle ses héritiers ont répondu par une lettre du 11 août 2016 en contestant que leur mère était titulaire desdits comptes à son décès.

4. Le 11 août 2016, l'administration fiscale, rappelant que [U] [N] en tant que co-titulaire des mêmes comptes, était réputée, sauf preuve contraire, disposer de la moitié des fonds, leur a adressé une mise en demeure, en application des article 752 du code général des impôts et L. 19 du livre des procédures fiscales, soit de rapporter la preuve contraire prévue à cet article 752 soit d'acquitter les droits de mutation par décès dus après rehaussement de la masse active de la succession des avoirs étrangers.

5. Le 22 décembre 2016, cette administration fiscale a également adressé à M. [F] [N], ès qualités, une demande d'éclaircissement et de justifications, conformément à l'article L. 23 A du livre des procédures fiscales, dans le cadre du contrôle de ses déclarations d'ISF 2007 à 2014, sur la composition de l'actif du patrimoine de [U] [N], plus précisément de la consistance de ses avoirs détenus dès 2005 auprès de la banque HSBC Private Bank Suisse, à laquelle ses héritiers ont répondu par une lettre du 25 janvier 2017, en contestant que leur mère détenait des avoirs à l'étranger au titre de l'ISF de ces années.

6. Le 13 mars 2017, l'administration a adressé deux propositions de rectification respectivement au titre des droits de succession à hauteur de 724 551 euros, se décomposant en 472 944 euros de droits, 189 178 euros de majorations et 62429 euros d'intérêts de retard, ainsi que de l'ISF des années 2007 à 2014, y compris la contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) de l'année 2012, à hauteur de 196 378 euros, se décomposant en 153 084 euros de droits et 43 294 euros d'intérêts de retard.

7. Après observations des contribuables du 9 mai 2017, auxquelles l'administration fiscale a répondu le 29 mai 2017 en maintenant sa position, ces sommes ont été mises en recouvrement par deux avis du 17 juillet 2017.

8. Les 20 septembre et 1er octobre 2018, MM. [N] ont présenté des réclamations contentieuses. Par des lettres du 7 avril 2021, l'administration fiscale a rejeté ces réclamations.

9. Le 2 juin 2021, MM. [F], [B] et [V] [N], en qualité d'héritiers de [U] [N], ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris.

10. Par un jugement du 21 mars 2023, ce tribunal a débouté MM. [N], en cette qualité, de l'ensemble de leurs demandes, de leur demande formée au titre de l'article 700 du code de procédure civile et les a condamnés aux dépens.

11. Par une déclaration du 13 avril 2023, MM. [N], en qualité d'héritiers de [U] [N], ont fait appel de ce jugement.

12. Par leurs dernières conclusions remises au greffe le 19 mars 2024, MM. [N], en cette qualité, demandent à la cour de :

« Vu les pièces versées aux débats,

Vu notamment les articles L 76 B et L 82 C, L 19 du Livre des Procédures Fiscales et de l'article 752 du Code général des Impôts,

- d'infirmer le jugement du Tribunal judiciaire de Paris du 21 mars 2023 ;

- d'ordonner la décharge des rectifications des consorts [N] en matière de droits de mutation à titre gratuit et d'ISF, ainsi que des pénalités correspondantes ;

- de juger à titre subsidiaire la déduction des passifs pour les droits de mutation à titre gratuit et pour les ISF ;

- de condamner l'Administration fiscale aux entiers dépens ;

- de condamner l'Administration fiscale à verser à aux consorts [N] la somme de 15 000 € au titre des frais exposés pour les besoins de la procédure conformément aux dispositions de l'article 700 du Code de procédure civile. »

13. Ils font notamment valoir que :

* Sur la régularité de la procédure

- l'administration fiscale n'a transmis qu'en appel la fiche de synthèse BUP en violation de l'article L 76 B du livre des procédures fiscales alors qu'elle devait leur en transmettre une copie avant la mise en recouvrement et ne pouvait se contenter d'en reproduire les informations, le procureur ne pouvant leur communiquer les pièces de procédure ; ce faisant, cette administration les a mis dans l'impossibilité de répondre pleinement aux faits allégués, alors qu'en vertu de l'article 1er du 1er protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH), une atteinte au droit de propriété ne peut avoir de légitimité en l'absence d'un débat contradictoire, respectueux de l'égalité des armes ;

- l'administration fiscale a fait une application irrégulière de l'article L. 82 C, l'ancienne version de cet article étant applicable dès lors que sa demande a nécessairement précédé l'autorisation du vice-procureur de prendre copie des pièces du 17 décembre 2015 et que l'enquête préliminaire dont proviennent les pièces sur lesquelles elle se fonde n'est pas une instance, ce en méconnaissance de la jurisprudence de la CJUE issue de l'arrêt du 17 décembre 2015, Webmindlicenses (C-419/14) et alors qu'ils ne disposent d'aucun recours effectif contre ces pièces et que le fait d'invoquer une seconde autorisation délivrée par le procureur le 25 janvier 2016 jette une suspicion sur d'éventuelles man'uvres pour régulariser une procédure viciée, de sorte qu'il est demandé à ladite administration de produire ces autorisations ;

* sur le bien-fondé des impositions

- l'administration fiscale ne prouve pas la détention par leur mère des quatre comptes litigieux au moment de son décès alors qu'ils produisent un courrier de la banque HSBC dûment communiqué attestant que tel n'était pas le cas ;

- concernant les droits de mutation à titre gratuit, le jugement comporte une référence erronée aux articles applicables et la présomption simple de l'article 752 du code général des impôts ne joue que si le défunt a eu la propriété ou a perçu des revenus ou a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès ;

- la procédure pénale n'a donné lieu à aucune condamnation ;

- la synthèse BUP ne fait référence qu'aux années 2005 et 2006 ;

- concernant l'ISF, l'administration fiscale ne se base que sur des rapports de police qui ne sont que des éléments afférents à une enquête, elle n'a pas fait appel du jugement du 16 février 2018 dans lequel le tribunal a jugé que la procédure pénale ne révélait aucun élément permettant d'établir qu'ils auraient été liés aux comptes litigieux et rappelant que leur mère avait nié détenir de tels comptes, la synthèse BUP se réfère à une autre personne et seulement aux années 2005 et 2006, et une prétendue titularité au titre des années 2005 à début 2007 ne peut fonder des rectifications d'IDF pour les années 2007 à 2014 ;

- subsidiairement, le passif relatif aux rectifications d'impôts doit être déduit.

14. Par ses uniques conclusions remises au greffe le 3 octobre 2023, l'administration fiscale demande à la cour de :

« - confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 21 mars 2023

- débouter MM. [B], [V] et [F] [N] de leurs demandes ;

- confirmer les décisions de rejet du 7 avril 2021 ;

- condamner les consorts [N] à tous les dépens de l'instance ;

- rejeter leur demande présentée sur le fondement de l'article 700 du CPC. »

15. Cette administration fait notamment valoir que :

* Sur la régularité de la procédure

- elle a respecté les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en transmettant les documents demandés qu'elle détenait et fondant les rectifications proposées ;

- les demandes d'autorisation et les autorisations de consulter une procédure judiciaire ne constituent pas des documents obtenus auprès de tiers fondant les rectifications ;

- elle n'était pas tenue de transmettre la fiche de synthèse BUP dès lors que toutes les informations y figurant ont été portées à la connaissance des demandeurs dans la proposition de rectification et la réponse aux observations ;

- la mise en 'uvre de l'article 101 du livre des procédures pénales dans le cadre d'une enquête préliminaire avec une demande d'entraide internationale a été validée par la jurisprudence ;

- la consultation du dossier pénal a été régulièrement autorisée et validée postérieurement à l'entrée en vigueur de l'article L. 82 de ce livre dans sa nouvelle version et ce texte ne prévoit aucun formalisme particulier ;

- il a toujours été du devoir de l'autorité judiciaire d'informer l'administration fiscale de toute présomption de fraude fiscale ;

- la procédure de contrôle et de rectification a été mise en 'uvre dans le respect des droits de la défense et des garanties du contribuable ;

* Sur le bien-fondé de l'imposition

- dès lors qu'elle a adressé aux appelants des propositions de rectification tirant les conséquences du défaut de réponse à sa demande d'éclaircissement, il appartenait aux consorts [N] de prouver l'inexistence des avoirs figurant sur les comptes bancaires dont leur mère avait la disposition selon les informations qu'elle avait recueillies ;

- il ressort des procès-verbaux d'enquête que leur mère est le titulaire n°1 de ces comptes et que les services de police ont orthographié son nom indifféremment de deux manières ;

- la réponse de la banque HSBC du 5 juin 2023 ne lui a pas été communiquée, de sorte qu'elle n'est pas en mesure à ce stade de faire des observations sur ce document ;

- au termes des délais prévus aux articles L. 19 et R.* 19-1 du livre des procédures fiscales, les appelants n'ont pas justifié de l'origine des avoirs pour le profil client « [XXXXXXXXXX01] » et, à défaut de preuve contraire, le montant de ces avoirs détenus en Suisse par la défunte moins d'un an avant son décès est présumé faire partie de la succession et être intégré à son actif ;

- les conclusions des services de police selon lesquelles le titulaire n°1 des comptes était la défunte jusqu'au [Date décès 1] 2014, l'absence de variation de ses déclarations d'ISF depuis 2007 et l'absence de donation déclarée par celle-ci depuis fin 2006 constituent un faisceau d'indices de nature à établir qu'elle détenait toujours les fonds au jour de son décès ;

- la décision du tribunal correctionnel de Paris ne comporte aucune constatation de fait de nature à remettre en cause le bien-fondé des rectifications ;

- il est indifférent que le jugement déféré vise les articles L. 23 C et 755 du code général des impôts au lieu des articles L. 19 et 752 de ce code ;

- s'agissant du passif, les dettes dont l'existence n'est pas certaine comme c'est le cas en l'espèce ne sont pas déductibles.

16. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 15 décembre 2025.

17. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DECISION

Sur la régularité de la procédure

18. En premier lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, dispose :

« L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. »

19. L'obligation qui résulte de ce texte ne s'impose à l'administration fiscale que pour les seuls renseignements et documents effectivement utilisés pour fonder les rectifications, qu'elle a obtenus de tiers, dont le contribuable doit être informé avec une précision suffisante pour lui permettre de discuter utilement leur origine ou de demander qu'ils soient mis à sa disposition.

20. Ni ce texte ni l'obligation de loyauté dans l'établissement des impositions à laquelle l'administration fiscale est tenue ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu'elle n'a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d'apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l'imposition réclamée n'est pas due.

21. En second lieu, les articles L.82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, prévoient :

- article L. 82 C :

« A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. ['] »

- article L. 101 :

« L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une man'uvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt. ['] »

22. Aux termes de ces articles, dans leur rédaction antérieure à cette loi :

- article L. 82 C :

« A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. ['] »

- article L. 101 :

« L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une man'uvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu. ['] »

23. En l'espèce, en premier lieu, dans leurs réponses des 19 juillet 2016 et 25 janvier 2017 aux demandes de justification qui leur avaient été adressées, de même que dans leurs observations du 9 mai 2017 en réponse aux propositions de rectification du 13 mars 2017, les appelants ont demandé la transmission des « documents relatifs au droit de communication ainsi que tous les documents transmis par l'autorité judiciaire » et de « tous les documents relatifs à la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de Monsieur [F] [N] » « notamment :

- la demande d'exercice du droit de communication [']

- le courrier de Madame le vice-procureur acceptant cette demande ;

- la liste des documents transmis au Service et la copie de ces documents ;

- la copie de la procédure n°2015/000184 comprenant 193 procès-verbaux et 66 scellés ainsi que le rapport de synthèse ;

- les documents bruts extraits de la liste HSBC suite à la saisie informatique effectuée chez Monsieur [P] [W]. »

24. Or, il ressort de ses réponses du 29 mai 2017 à ces observations et il n'est, au surplus, pas contesté que l'administration fiscale leur a communiqué des copies des documents suivants expurgés de passages ne concernant pas [U] [N] en annexes 1 à 4 à ces réponses :

- le procès-verbal de constatation n°4 relatif à des constatations portant sur des documents annexes à une plainte de l'administration fiscale, dressé le 2 janvier 2014 ;

- sa demande d'autorisation à perquisition sans assentiment dans le cadre d'une enquête pour fraude fiscale, en date du 28 avril 2014 ;

- le rapport de synthèse sur les saisies pénales effectuées, en date du 31 octobre 2014 ;

- le rapport de synthèse relatif à des faits notamment de fraude fiscale, en date du 24 juillet 2015.

25. En outre, les propositions de rectification du 13 mars 2017 indiquent qu'ont été utilisés, pour fonder les rectifications, des renseignements et documents obtenus auprès de l'autorité judiciaire au moyen de l'exercice de son droit de communication, plus précisément, d'une consultation le 25 janvier 2016 d'une procédure judiciaire, à la suite d'une note du 31 juillet 2015 l'informant que l'enquête était clôturée et consultable en application de l'article L.101 du livre des procédures fiscales et d'une autorisation du vice-procureur conformément aux articles L.81 et L. 82 de ce livre.

26. Il résulte également de ces propositions que ce sont ces documents, présentés en annexes 1 à 4, qui fondent ces rectifications et non les autres pièces de la procédure n°2015/000184 comprenant notamment 193 procès-verbaux.

27. Au regard de ces éléments, il n'est pas démontré d'irrégularité au regard de l'article L.76 B du livre des procédures fiscales. En effet, outre le fait que les contribuables ne pouvaient ignorer la provenance et le contenu des documents utilisés pour fonder les rectifications et que l'administration fiscale a satisfait à son obligation d'information, les copies de ces documents leur ont été transmises avant la mise en recouvrement. La demande d'exercice du droit de communication et l'autorisation n'en font pas partie non plus que la fiche de synthèse individuelle BUP, laquelle n'apparaît, au surplus, pas avoir été sollicitée avant cette mise en recouvrement, ou même avant le rejet de leur réclamation et qui, en tout état de cause, contient les mêmes informations que celles figurant dans le procès-verbal du 2 janvier 2014 exploitant les données brutes extraites du scellé « EXTRACTIONS DB2 » remis le 2 septembre 2009 à la DNEF relatives à une saisie informatique chez M. [W] et les rapports de synthèse des services de police transmis.

28. En second lieu, la consultation et la prise de copies de la procédure judiciaire, dont il n'est pas contesté qu'il s'agissait d'une enquête préliminaire, par l'administration fiscale est intervenue le 25 janvier 2016, sous l'empire de la nouvelle rédaction de l'article L.82 C, peu important, au surplus, que des échanges soient intervenus avant l'entrée en vigueur de la version modifiée de ce texte, voire qu'une autorisation de consultation ait été donnée par le représentant du ministère public dès le 17 décembre 2015, dès lors que la communication n'a eu lieu qu'après le 1er janvier 2016.

29. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'énumération, à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à la loi du 29 décembre 2015, des situations dans lesquelles l'autorité judiciaire est susceptible de transmettre à l'administration des finances des informations de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une man'uvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt que le législateur ait entendu exclure du champ d'application de ce texte les éléments recueillis et transmis par un procureur de la République dans le cadre d'une enquête pénale, comme le confirme l'objectif, ressortant des travaux parlementaires de la loi du 4 avril 1926 portant création de nouvelles ressources fiscales, dont les dispositions de cet article L. 101 sont issues, de permettre à l'administration fiscale d'être informée, autant que possible, de présomptions de dissimulations ou d'évasions fiscales, quelle que fût la procédure en cause.

30. Le fait que les éléments sur lesquels s'appuie l'administration fiscale proviennent d'une enquête préliminaire n'entache donc pas la procédure qu'elle a suivie d'irrégularité.

31. Au regard de l'ensemble de ces éléments, les appelants échouent à établir une violation du principe du contradictoire ou de l'égalité des armes, d'autant qu'ils ont pu contester devant le tribunal les éléments de preuve produits par cette administration et disposent également de cette faculté en appel. Ils ne sauraient donc se prévaloir de l'absence d'une voie de recours effectif.

32. Le jugement sera confirmé en ce qu'il écarte les deux moyens de procédure soulevés.

Sur le bien-fondé de l'imposition

33. En premier lieu, s'agissant de l'impôt de solidarité sur la fortune, aux termes des articles 885 A, 885 D et 885 E du code général des impôts, applicables à la date des faits :

- article 885 D :

« Sont soumises à l'impôt annuel de solidarité sur la fortune ['] :

1° Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France ou hors de France. [...]

Les conditions d'assujettissement sont appréciées au 1er janvier de chaque année. ['] »

- article 885 D :

« L'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre. »

- article 885 E :

« L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leur conjoint [']. »

34. Par ailleurs, les articles L.17, L. 23 A et L. 55 du livre des procédures fiscales disposent :

- article L. 17:

« En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. »

- article L. 23 A:

« En vue du contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune, l'administration peut demander :

a) Aux redevables mentionnés au 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, la composition et l'évaluation détaillée de l'actif et du passif de leur patrimoine ;

b) A tous les redevables, des éclaircissements et des justifications sur la composition de l'actif et du passif de leur patrimoine.

Ces demandes, qui sont indépendantes d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.

En l'absence de réponse aux demandes mentionnées aux a et b ou si les éclaircissements ou justifications sont estimés insuffisants, l'administration peut rectifier les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune en se conformant à la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55. »

- article L. 55:

« Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ['], les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ['] »

35. En vertu de cet article L. 55, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration fiscale.

36. En second lieu, s'agissant des droits de succession, les articles 750 ter et 752 de ce code prévoient :

- article 750 ter :

« Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit :

1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, biens ou droits composant un trust défini à l'article 792-0 bis et produits qui y sont capitalisés, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ;

[']

3° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, biens ou droits composant un trust défini à l'article 792-0 bis et produits qui y sont capitalisés, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, reçus par l'héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d'un trust défini au même article 792-0 bis qui a son domicile fiscal en France [']. »

- article 752 :

« Sont présumées, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les actions, obligations, parts de fondateur ou bénéficiaires, biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès. ['] »

37. Selon les articles L. 19 et R.*19-1 du livre des procédures fiscales :

- article L. 19 :

« A l'occasion du contrôle des déclarations de succession, l'administration des impôts peut demander aux héritiers et autres ayants droit des éclaircissements ou des justifications au sujet des titres, valeurs et créances ainsi que des biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis et des produits qui y sont capitalisés, non énoncés dans la déclaration et qui sont présumés faire partie de la succession en application du premier alinéa de l'article 752 du code général des impôts. »

- article R.*19-1 :

« Les demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues par l'article L. 19 concernant les titres, valeurs ou créances non énoncés dans la déclaration de succession sont faites verbalement ou par écrit aux héritiers ou autres personnes concernées. Si les intéressés refusent de répondre à la demande ou si leur réponse est considérée comme insuffisante une mise en demeure leur est adressée par lettre recommandée avec avis de réception.

Ils disposent alors d'un délai de trois mois, sans préjudice des mesures conservatoires indispensables :

a) Soit pour établir, dans les formes compatibles avec la procédure écrite en matière d'enregistrement ou, s'il y a lieu, au moyen d'un acte ayant acquis date certaine avant l'ouverture de la succession, que les titres, valeurs et créances étaient sortis de l'hérédité ;

b) Soit pour verser les droits de mutation par décès et les pénalités relatifs aux titres et valeurs non déclarés.

Lorsque ce délai est écoulé les droits correspondants sont mis à la charge du contribuable s'il n'a pas rempli ses obligations, et les preuves tendant à justifier que les titres, valeurs ou créances mentionnés au premier alinéa ne font pas partie de la succession ne sont plus recevables. »

38. En l'espèce, il ressort des propositions de rectification du 13 mars 2017 que les rectifications ont été opérées suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 de ce livre et que les déclarations d'ISF des années 2007 à 2014 de [U] [N] comme la déclaration ne mentionnent pas d'avoirs ou de comptes détenus en Suisse auprès de la banque HSBC Private Bank.

39. Or, il résulte des extraits du procès-verbal n° 4 du 2 janvier 2014 et des rapports de police des 31 octobre 2014 et 24 juillet 2005 annexés à ces propositions, établis dans le cadre d'une procédure judiciaire à partir des données brutes de fichiers informatiques de cette banque résultant d'une saisie effectuée chez M. [W], que [U] [N] est désignée en tant que titulaire n°1 de quatre comptes bancaires non-déclarés à l'administration fiscale, détenus sous couvert de deux profils-client numériques, le premier, n° [XXXXXXXXXX02], créé le 11 juillet 1991 et clôturé le 17 août 2005 et, le second, n° [XXXXXXXXXX01], créé le 20 avril 2005 auquel sont associés ces quatre comptes, laissant apparaître un solde créditeur de 2 911 156,27 dollars US au 31 décembre 2006 et 2 920 257,86 dollars US à la date du dernier solde recensé dans les fichiers en février 2007, répartis en investissement fiduciaire et en liquidités.

40. Le rapport de synthèse du 31 octobre 2014 indique, concernant le second profil, que, « selon les restitutions informatiques, le titulaire des quatre comptes adossés à ce profil était [U] [N] [T] jusqu'au [Date décès 1] 2014, date de son décès », que l'ensemble des éléments a été vérifié et corroboré que ces comptes existaient antérieurement depuis au moins 1986.

41. Comme le relève l'administration fiscale, bien que le nom de naissance de [U] [N] soit indifféremment orthographié [Y], [I] ou [T] sur ces documents au lieu de [T], figurant notamment sur son acte de décès, la précision des autres éléments d'identification mentionnés, soit notamment ses date et lieu de naissance, de décès, le nom de son père, de son adresse postale et d'un enfant, confirment qu'il s'agit de la mère des appelants, d'autant que sa carte d'identité a été référencée.

42. La fiche de synthèse individuelle BUP confirme ces éléments.

43. Quant au jugement du tribunal correctionnel de Paris du 16 février 2018 invoqué par les appelants, dont il n'est pas contesté qu'il a acquis un caractère définitif, il a relaxé M. [F] [N] et son épouse des délits de fraude fiscale et de blanchiment de fraude fiscale, ainsi que MM. [B] et [V] [N], des délits de blanchiment, qui leur étaient reprochés, mais ne s'est pas prononcé sur la question de savoir si leur mère, qui n'apparaît pas avoir été entendue durant l'enquête, était ou non titulaire de ces quatre comptes, n'étant pas saisi à son égard.

44. Pour relaxer M. [F] [N] et son épouse ainsi que MM. [B] et [V] [N] de ces délits, après avoir relevé que, selon la synthèse individuelle jointe à la plainte de l'administration fiscale qui correspond à la synthèse BUP produite en l'espèce, que le profil client en cause « [XXXXXXXXXX01] » avait été créé le 20 avril 2005, que le titulaire n°1 était [U] [N] [K], la mère de M. [N], jusqu'au décès de celle-ci le [Date décès 1] 2014, que le titulaire n° 2 était M. [F] [N] et que MM. [B] et [V] [N], étaient désignés comme mandataires, le tribunal correctionnel a retenu que :

- tant au cours de l'enquête que lors de l'audience, les consorts [N] ont affirmé n'avoir jamais détenu de compte bancaire ou d'avoirs à l'étranger ; ils ont maintenu avec constance n'avoir aucun lien avec les profils bancaires dont l'administration fiscale leur reproche la titularité et, partant, l'absence de déclaration ; ils ont au contraire souligné que leur mère disposait de toutes les informations figurant sur la synthèse individuelle ;

- les consorts [N] ont décrit le caractère autoritaire de cette dernière et la gestion secrète qu'elle faisait de ses biens ; la complexité des relations familiales a également été rapportée par la femme et les enfants de M. [F] [N] et les trois frères ont relaté la discussion qu'ils avaient eue avec leur mère lorsqu'ils avaient obtenu l'information de l'existence de comptes en Suisse de l'administration fiscale ainsi que le caractère incontestable, définitif et irrévocable de la négation de leur mère quant à l'existence et la titularité d'un quelconque compte en Suisse ;

- aucun détail de nature à identifier formellement les prévenus n'est mentionné dans les comptes-rendus de visite à l'agence HSBC Private Bank de [Localité 5] ; le seul document d'identité référencé dans le profil client étant celui de leur mère ;

- les différentes investigations menées n'ont mis en évidence aucune incohérence dans les mouvements d'argent sur les comptes bancaires des prévenus et dans leur train de vie ;

- la preuve d'aucun déplacement en Suisse, en particulier aux dates des visites figurant dans le registre de l'agence, n'a été rapportée ;

- les perquisitions opérées aux domiciles des prévenus n'ont pas permis de découvrir un quelconque élément permettant d'établir que les consorts [N] seraient liés aux comptes bancaires litigieux.

45. S'il ressort de ces motifs du jugement que le tribunal a jugé que M. [F] [N] n'était pas cotitulaire des comptes rattachés au profil client [XXXXXXXXXX01], ni MM. [B] et [V] mandataires, et que [U] [N] a nié auprès d'eux la détention de ces comptes, ils ne permettent pas de remettre en cause les éléments de preuve produits par l'administration fiscale à l'égard de cette dernière.

46. Il ressort de l'ensemble de ces éléments que l'administration fiscale établit qu'au 1er janvier 2007, [U] [N] détenait les avoirs figurant sur ces quatre comptes, au moins à hauteur de la moitié en tant que titulaire n° 1 comme retenu dans les propositions de rectification.

47. S'agissant des années suivantes, il ressort de ces propositions et des réponses aux observations des contribuables et il n'est pas contesté que les déclarations d'ISF qu'elle a souscrites par la suite, de 2008 à 2014, ne font état d'aucune variation de son patrimoine et qu'aucune donation de sa part n'a été déclarée entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2013, ce qui pourrait laisser penser que ces avoirs n'ont pas été inclus par la suite à l'actif déclaré de son patrimoine et qu'elle disposait toujours d'au moins une partie des fonds à la date de son décès. En outre, comme le relève l'administration fiscale, disposant de la référence précise desdits comptes, MM. [N] avaient la faculté d'interroger la banque HSBC Private Bank afin de vérifier les informations qu'elle leur avait communiquées, ce qu'ils n'apparaissent pas avoir fait avant le 15 mai 2013, date de la lettre recommandée qu'il versent aux débats demandant à cette banque de leur indiquer si leur mère « Madame [U] [T] » était titulaire de ces comptes ou de tout autre compte bancaire ouvert dans ses livres au jour de son décès et, en cas de réponse positive, de leur en indiquer le solde au jour de son décès.

48. Si seule l'orthographe [T] est employée dans cette demande, [U] [N] était identifiable puisqu'étaient joints à cette lettre son acte de décès et l'acte de notoriété. De plus, les références des comptes litigieux étaient précisées.

49. Or, par une lettre du 5 juin 2023, visée comme pièce n°19 des appelants dans leurs dernières conclusions, sur laquelle l'administration fiscale n'a pas soulevé d'incident de communication et concernant la « Succession de feu Madame [U] [T], née le [Date naissance 1] 1924 », la banque HSBC Private Bank a répondu : « Référence est faite à votre courrier du 15 mai 2023 dans le cadre de la succession citée en référence. En réponse à votre demande, nous vous informons que la précitée n'était pas au jour de son décès titulaire d'un compte dans le[s] livres de HSBC Private Bank (Suisse) SA. »

50. Outre que l'administration fiscale n'a produit aucun élément actualisé concernant la détention des comptes et des avoirs litigieux par [U] [N] pour les années 2008 à 2014, ayant valorisé leur montant par extrapolation en prenant en compte les revenus capitalisés en vertu de l'article 151 du code général des impôts, cette lettre indique que cette dernière ne les détenait plus à la date de son décès et il ne peut être exclu qu'elle les ait utilisés ou transmis avant cette date, voire au cours de l'année 2007, étant relevé que les enquêteurs avaient estimé que l'évolution qu'ils avaient constatée « dans les responsabilités et la détention du compte montrait une véritable transmission du compte de [U] [N] », le jugement du 16 février 2018 écartant une transmission aux appelants.

51. Il s'ensuit que le jugement sera confirmé en ce qui concerne l'ISF 2007 mais infirmé, en l'absence de preuve suffisante de la détention de ces avoirs par [U] [N] au 1er janvier des années 2008 à 2014, juge fondée la décision de rejet des contestations portant sur l'ISF 2008 à 2014 et les droits de mutation à titre gratuit par décès, la présomption de l'article 752 du code général des impôts ne jouant pas à défaut de preuve que cette dernière aurait eu la propriété de ces avoirs, aurait perçu des revenus des comptes litigieux ou aurait effectué une opération sur ces comptes moins d'un an avant son décès et la décharge de ces rappels d'impôt, ainsi que des majorations et intérêts de retard en résultant, sera ordonnée.

Sur la demande subsidiaire de prise en compte d'un passif en matière d'ISF

52. L'article 768 du code général des impôts dispose :

« Pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite. »

53. Aux termes de l'article 885 D précité de ce code :

« L'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre. »

54. En l'espèce, les appelants soutiennent que l'administration fiscale aurait dû déduire, dans le calcul des ISF de leur mère, au titre de chaque année, le passif lié à la rectification en la matière et non uniquement un ISF théorique. Toutefois, la décharge de cet impôt est ordonnée pour les années 2008 à 2014 et, en tout état de cause, comme le relève cette administration, les dettes invoquées ne pouvaient être considérées comme certaines, étant contestées dans le cadre de la présente procédure, ce qui s'oppose à leur prise en compte. La demande subsidiaire à ce titre sera rejetée.

Sur les dépens et l'article 700 du code de procédure civile

55. Les articles 696 et 700 du code de procédure civile disposent :

- article 696 :

« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. [...] »

- article 700 :

« Le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer :

1° A l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; [...]

Dans tous les cas, le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à ces condamnations. [...] »

56. En application du premier de ces textes, compte tenu du sens de la présente décision, il convient d'infirmer le jugement en ce qu'il condamne MM. [N], ès qualité, aux dépens et de laisser à chacune des parties, succombant partiellement, la charge des dépens de première instance et d'appel par elle exposés.

57. Dès lors et, en application du second, le jugement sera confirmé en ce qu'il déboute MM. [N], ès qualité, de leur demande et les parties seront déboutées de leur demande au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Infirme le jugement en ce qu'il juge fondées les décisions du 7 avril 2021 rejetant les contestations de MM. [F], [B] et [V] [N], en qualité d'héritiers de [U] [N] née [T], concernant l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2008 à 2014, y compris la contribution exceptionnelle sur la fortune de l'année 2012 et les droits de mutation à titre gratuit par décès et en ce qu'il condamne ces derniers aux dépens ;

Le confirme pour le surplus ;

Statuant à nouveau des chefs infirmés et y ajoutant ;

Dit que les décisions de rejet du 7 avril 2021 des contestations de MM. [F], [B] et [V] [N], en qualité d'héritiers de [U] [N] née [T], sont infondées uniquement concernant l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2008 à 2014, y compris la contribution exceptionnelle sur la fortune de l'année 2012 et les droits de mutation à titre gratuit par décès ;

En conséquence, décharge MM. [F], [B] et [V] [N], en qualité d'héritiers de [U] [N] née [T], des rappels de droits, majorations et pénalités de retard au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2008 à 2014, y compris la contribution exceptionnelle sur la fortune de l'année 2012 et des droits de mutation à titre gratuit par décès ;

Déboute MM. [F], [B] et [V] [N], en qualité d'héritiers de [U] [N] née [T] de leur demande subsidiaire de prise en compte d'un passif en matière d'impôt de solidarité sur la fortune ;

Laisse à chacune des parties la charge des dépens de première instance et d'appel par elle exposés ;

En application de l'article 700 du code de procédure civile, déboute les parties de leur demande d'indemnité au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens ;

Rejette le surplus des demandes.