CCE, 13 mai 2003, n° 2004-76

LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,

Vu le traité instituant la Communauté européenne, et notamment son article 88, paragraphe 2, premier alinéa, après avoir invité les intéressés à présenter leurs observations conformément audit article(1) et vu ces observations, considérant ce qui suit:

I. Procédure

(1) En 1997, le Conseil "Économie et finances" (Ecofin) a adopté un Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises (2) afin de mettre fin aux pratiques dommageables en la matière. Suite à l'engagement pris dans le cadre de ce Code, la Commission a publié en 1998 la communication sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (3), ci-après dénommée "la communication ", réaffirmant sa détermination à appliquer ces règles avec rigueur et dans le respect du principe d'égalité de traitement. La présente procédure s'inscrit dans ce cadre.

(2) La présente procédure concerne exclusivement le régime d'imposition des quartiers généraux et centres de logistique, ci-après dénommé "le régime", en excluant donc le régime des indemnités d'expatriation versées aux personnels des quartiers généraux et des centres de logistique détachés temporairement en France depuis l'étranger par les autres entités du groupe concerné.

(3) Par lettre du 12 février 1999 (D-50716) la Commission a adressé une demande de renseignements aux autorités françaises relative au régime. Les autorités françaises ont fourni les renseignements requis par lettre datée du 7 mai 1999 (A-33525).

(4) La décision de la Commission d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l'Union européenne (4). Dans cette décision, la Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations sur la mesure en cause.

(5) La Commission a reçu par lettre du 9 octobre 2001 (A-37896) des observations de la France en réponse à la lettre d'ouverture de la procédure formelle d'examen.

(6) La Commission a reçu des observations de la part de la Chambre de commerce américaine en France (A-39294). Elle les a transmises à la France par lettre du 14 janvier 2002 (D-50110) afin de lui donner la possibilité de les commenter. La Commission n'a pas reçu d'autres observations à ce sujet de la part de la France ni d'autres intéressés.

II. Description de la mesure

Introduction (5)

(7) Le régime est entré en vigueur en 1974 et n'a pas fait l'objet d'une notification au titre de l'article 88, paragraphe 3, du traité. Une instruction de la direction générale des impôts du 21 janvier 1997 a regroupé l'ensemble des commentaires administratifs relatifs à ce régime et a précisé que les quartiers généraux déjà agréés par l'administration fiscale pouvaient se prévaloir de ladite instruction. Cette instruction constitue la base légale de l'ensemble des règles relatives à ce régime. Une deuxième instruction de la direction générale des impôts, du 11 octobre 2002 (6), prenant effet à partir de l'exercice en cours au 1er janvier 2003, a modifié l'instruction de 1997 pour permettre la révision systématique des agréments de l'administration fiscale concernant les quartiers généraux et centres de logistique selon une périodicité fixe tous les trois à cinq ans au plus tard. Selon l'instruction du 21 janvier 1997, le régime a pour objectif de résoudre les difficultés relatives à la détermination des prix de transfert dans le cadre des relations commerciales entre les quartiers généraux et les centres de logistique établis en France et les autres sociétés du groupe établies à l'étranger. Cette détermination est souvent difficile du point de vue pratique, parce qu'elle dépend de l'application concrète faite par les contribuables et par l'administration fiscale du principe de pleine concurrence établi par l'Organisation de coopération et de développements économiques (OCDE). Le principe de pleine concurrence correspond au standard international qui, comme l'ont convenu les pays membres de l'OCDE, est utilisé pour déterminer les prix de transfert à des fins fiscales, dans le but d'éviter, d'une part, la double imposition internationale des revenus imposables et, d'autre part, l'évasion fiscale portant sur les mêmes revenus.

(8) Le régime permet de déterminer des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés de façon alternative, grâce à la méthode du prix de revient majoré, dit "cost-plus". Cette méthode consiste à déterminer les bénéfices imposables en appliquant un taux de marge aux charges d'exploitation du quartier général ou du centre de logistique. Ce taux est déterminé par l'administration fiscale à la demande du contribuable. La méthode utilisée fait partie des méthodes traditionnelles, fondées sur la comparaison avec des transactions similaires avec des entreprises non associées, recommandées par l'OCDE dans son rapport en matière de prix de transfert, ci-après dénommé "le rapport de l'OCDE" (7). Par rapport à d'autres méthodes transactionnelles qui portent sur une comparaison directe entre le prix pratiqué dans une transaction entre entreprises associées et celui pratiqué dans une transaction entre entreprises non associées, la méthode du prix de revient majoré est fondée sur une détermination indirecte du prix de pleine concurrence. Cette méthode porte sur la fixation d'un taux de marge, faite au cas par cas par analogie avec les marges qui sont effectivement réalisées dans des situations comparables entre des entreprises non associées, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés, des risques encourus et des conditions du marché. Ces éléments peuvent comporter des ajustements du taux effectivement réalisé dans des situations comparables non contrôlées afin de le rendre plus conforme aux particularités des transactions intragroupe concernées. Ce taux est ensuite appliqué aux coûts effectivement encourus par le même fournisseur de biens ou de services dont il est nécessaire de calculer les bénéfices imposables. Le résultat obtenu après application de la marge aux coûts visés ci-dessus est considéré comme équivalent au prix de pleine concurrence de ces transactions entre entreprises associées.

(9) Le rapport de l'OCDE prévoit également la possibilité pour des entreprises associées d'établir des accords de fixation préalable de prix de transfert avec les administrations fiscales concernées. Ce type d'accord permet de déterminer, préalablement à des transactions entre entreprises associées, un ensemble de critères appropriés (notamment la méthode à utiliser, les éléments de comparaison et les ajustements à y apporter) en vue de déterminer le prix de transfert applicable à ces transactions pendant une période établie. Selon la nomenclature de l'OCDE, un accord de fixation préalable de prix de transfert peut être unilatéral lorsqu'il ne fait intervenir qu'une administration fiscale et un contribuable, ou multilatéral lorsqu'il fait intervenir l'accord de deux ou plusieurs administrations fiscales. L'accord porte sur la garantie aux bénéficiaires que le montant des bénéfices imposables déterminé en utilisant cette procédure ne sera pas remis en cause par l'administration ou les administrations concernées pendant la période de l'agrément sous réserve, notamment, que la situation de l'entreprise et les circonstances reconnues par l'agrément demeurent inchangées.

Champ d'application

(10) Selon l'instruction du 21 janvier 1997, ci-après dénommée "l'instruction", les quartiers généraux et les centres de logistique peuvent prendre la forme juridique soit de sociétés dont le siège est en France, soit d'établissements stables de sociétés étrangères. En outre, les seuls quartiers généraux peuvent prendre la forme d'un département adjoint à une branche d'activité industrielle ou commerciale d'une entreprise existante ou à une société holding (de participations étrangères ou françaises). En revanche, les centres de logistique ne peuvent pas être adjoints à une branche d'activité industrielle ou commerciale d'une entreprise existante, afin d'éviter tout risque de confusion entre les activités propres et celles de l'entreprise principale. Enfin, les centres de logistique constituant une branche d'activité ne peuvent pas être adjoints à une société holding, mais peuvent être adjoints à un quartier général.

(11) L'instruction prescrit que les quartiers généraux et les centres de logistique doivent être des entités redevables de l'impôt sur les sociétés en France. Selon le droit fiscal commun, les entités économiques sont redevables de l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles prennent la forme de sociétés établies en France ou d'établissements stables en France de sociétés étrangères, mais elles ne sont pas assujetties séparément à l'impôt lorsqu'il s'agit de simples branches d'activité de sociétés nationales.

(12) Les activités des quartiers généraux et des centres de logistique doivent obligatoirement dépendre d'un groupe international contrôlé depuis la France ou l'étranger. L'instruction établit que le régime est exclusivement réservé aux fonctions exercées pour le compte des entreprises du groupe. Si les quartiers généraux ou les centres de logistique fournissent des services à des entreprises externes au groupe, les bénéfices correspondants doivent être déterminés dans des conditions de droit commun. L'instruction précise que sont considérées comme appartenant à un même groupe les sociétés françaises ou étrangères placées sous le même contrôle français ou étranger selon des conditions de droit fiscal commun.

(13) Hormis cette limitation relative au caractère international du groupe, le régime n'est pas limité à certains secteurs particuliers de l'économie ni à certaines régions du territoire français. L'instruction indique que les quartiers généraux et les centres de logistique doivent rendre de manière prépondérante des services à des sociétés dont le siège est hors de France ou aux établissements des sociétés du groupe situés hors de France. L'instruction précise que cette condition est remplie dès lors que le montant total des charges d'exploitation courantes, correspondant aux prestations rendues par le quartier général ou le centre de logistique aux sociétés ou établissements permanents du groupe situés à l'étranger, représente plus de la moitié du montant total des charges d'exploitation courantes.

(14) En ce qui concerne les activités éligibles, tant les quartiers généraux que les centres de logistique peuvent exercer un large nombre d'activités, énumérées d'une façon non exhaustive dans l'instruction. En général, bien que ne soient éligibles que les activités pour lesquelles il est difficile d'évaluer une valeur marchande en raison de leur nature spécifique aux groupes, ces activités consistent dans la fourniture de services ayant le caractère d'activités économiques pour les bénéficiaires associés, et correspondant respectivement: - à des fonctions de nature administrative telles que les fonctions de direction, de gestion ou de contrôle, et - à la fourniture de services revêtant pour l'essentiel un caractère préparatoire ou auxiliaire et ne constituant pas des fonctions directement productives.

(15) En ce qui concerne les quartiers généraux, l'instruction fait référence, entre autres, aux services à caractère administratif et aux services informatiques relatifs à la gestion administrative interne du groupe, aux services de ressources humaines tels que la gestion du personnel, la formation, la mise au point des systèmes de paie ou de gestion de la paie et aux services de communication ou de relations publiques.

(16) En ce qui concerne les centres de logistique, l'instruction fait référence, entre autres, aux fonctions de stockage, conditionnement, d'étiquetage ou distribution de matières premières, fournitures, produits finis, marchandises, aux activités administratives liées à ces fonctions, à l'entreposage, la gestion du conditionnement des matières premières, fournitures, produits finis et marchandises et au transport et à la livraison de ces biens aux seules sociétés du groupe.

(17) L'instruction établit que, compte tenu de la nature des services rendus et de la qualité des bénéficiaires des services rendus, représentés par des entités non imposables en France mais appartenant au même groupe, les quartiers généraux et les centres de logistique ont la possibilité d'obtenir de l'administration fiscale l'assurance que le montant de leurs bénéfices imposables à l'impôt des sociétés ne sera pas remis en cause s'ils les déterminent en fonction d'une marge bénéficiaire pour l'ensemble des activités qui relèvent des fonctions de quartier général et de centre de logistique.

Mode de calcul des bénéfices imposables

(18) Le montant des bénéfices imposables est calculé en appliquant le taux de marge au montant des charges d'exploitation courantes, conformément à la méthode du prix de revient majoré. Dans la mesure où la méthode de calcul utilisée s'inspire des recommandations de l'OCDE en la matière, la France estime qu'elle permet de s'assurer du respect du principe de pleine concurrence qui prévaut normalement entre des entités économiques indépendantes et qu'elle est justifiée par la nature des règles régissant l'imposition internationale des bénéfices transfrontaliers.

(19) En fait, selon l'instruction, la base d'imposition déterminée par la méthode du prix de revient majoré est considérée comme reflétant le bénéfice susceptible d'être réalisé dans des conditions de pleine concurrence et, en conséquence, l'agrément de l'administration est subordonné à la condition que les quartiers généraux et les centres de logistique facturent leurs prestations sur la base du coût majoré de la marge bénéficiaire fixée. Toute surfacturation, continue l'instruction, entraînerait la constatation d'un résultat complémentaire imposable à l'impôt sur les sociétés selon des conditions de droit fiscal commun. Toute sous-facturation constituerait un avantage occulte pour les quartiers généraux et centres de logistique et une distribution présumée de revenus aux bénéficiaires qui conduirait à l'application de l'impôt de distribution. Par ailleurs, le mode de fixation du bénéfice imposable appliqué par le régime reste sans incidence sur l'imposition des produits financiers hors exploitation des activités des quartiers généraux et des centres de logistique, tels que les revenus de titres et les plus-values et les moins-values provenant de la cession d'éléments d'actif immobilisé.

(20) Selon l'instruction, la fixation du taux de marge est faite au cas par cas d'une façon distincte pour les quartiers généraux et les centres de logistique et en fonction des caractéristiques respectives de l'activité et de ses conditions d'exercice, au niveau qui correspond le mieux au profit qui aurait été réalisé par une entreprise indépendante dans le respect du principe de pleine concurrence. En particulier, le taux de marge sera faible si les activités réalisées sont de nature purement administrative, et sera plus élevé si les activités réalisées revêtent un caractère stratégique. L'administration fiscale peut tenir compte, lors de la fixation du taux de marge, de la nature des emplois requis pour l'accomplissement des tâches des quartiers généraux et des centres de logistique. L'utilisation de personnel hautement qualifié donnera lieu à l'application d'un taux de marge plus élevé que dans le cas où du personnel peu qualifié est requis.

(21) Le taux de marge fixé n'est pas intangible pour toute la durée d'existence des quartiers généraux et centres de logistique, mais il est susceptible d'être modifié en fonction des changements intervenus dans la nature ou les conditions d'exercice des activités que le bénéficiaire est tenu de déclarer à l'administration fiscale à compter de l'exercice au titre duquel surviennent les changements. Suite à l'instruction du 11 octobre 2002, et à partir du 1er janvier 2003, le taux de marge doit être déterminé à nouveau dans le cadre d'une révision systématique de l'agrément tous les trois à cinq ans.

(22) Selon l'instruction, les charges d'exploitation qui sont prises en compte pour le calcul du bénéfice imposable sont déterminées en suivant les règles de droit commun de l'impôt des sociétés. Ces charges correspondent aux frais divers engagés au cours de l'exercice tels qu'ils figurent au débit des comptes des charges dans la comptabilité du sujet imposable y compris les charges d'intérêt et les amortissements pratiqués. Toutefois, les charges d'exploitation n'incluent pas : - les débours qui font l'objet de remboursements aux quartiers généraux et aux centres de logistique, conformément aux conditions fixées par le régime de droit commun de l'article 267 II-2 du Code général des impôts (CGI). Ces débours doivent avoir un caractère occasionnel et accessoire et ne doivent pas entrer dans le champ d'activité classique des quartiers généraux et centres de logistique. Le caractère accessoire est respecté si le montant des débours n'excède pas 10 % des charges d'exploitation courantes hors débours. Au-delà de ce pourcentage, les débours sont pris en compte dans les charges, - les activités sous-traitées, pour autant que les charges relatives à ces activités restent inférieures à la moitié des charges d'exploitation hors sous-traitance. En suivant un exemple repris dans l'instruction, la Commission a pu apprendre que, lorsque cette exclusion de la base imposable est applicable, la partie des frais de sous-traitance qui n'excède pas la moitié des charges courantes hors sous-traitance est déduite de la base soumise à l'application du taux de marge. L'inclusion des frais de sous-traitance de la base de calcul des bénéfices taxables est donc limitée à la partie excédant 50 % des charges d'exploitation courantes hors charges de sous-traitance.

Imposition forfaitaire annuelle

(23) Les quartiers généraux et centres de logistique sont redevables de l'imposition forfaitaire annuelle (IFA), uniquement du montant prévu par la première tranche du barème fixé à l'article 223 septies du CGI. Le montant de l'IFA dépend du montant du chiffre d'affaires majoré des produits financiers. La première tranche d'imposition se chiffre à 750 euros et se rapporte à un chiffre d'affaires majoré des produits financiers compris entre 76 000 et 150 000 euros. La dernière tranche d'imposition IFA est de 30 000 euros et se rapporte à un chiffre d'affaires majoré supérieur à 75 millions d'euros. Les tranches d'imposition à l'IFA comprises entre le barème de 750 euros et celui de 30 000 euros ne sont pas applicables aux bénéficiaires du régime.

(24) L'IFA doit être versée à l'État au plus tard au 15 mars de l'exercice concerné. Ce versement n'est donc qu'un acompte à valoir sur l'un des versements qui seront ensuite exigibles pour l'année en cours ou les deux années suivantes (8). Par conséquent, une exclusion de l'IFA qui n'est pas imputée à l'impôt sur les sociétés pendant les trois années consécutives équivaut à l'exclusion totale de l'impôt. Par ailleurs, une exclusion du paiement de l'IFA pendant une période plus courte, car les impôts dus dans la période des trois années dépassent l'acompte IFA, constitue un simple différé d'impôt.

III. Raisons ayant conduit à l'ouverture de la procédure

(25) Dans le cadre de l'ouverture de la procédure formelle d'examen (9), la Commission a estimé que la mesure pouvait constituer une aide d'État car elle semblait satisfaire cumulativement aux quatre critères énoncés à l'article 87, paragraphe 1, du traité. En particulier, la Commission a identifié les trois éléments potentiels d'aide suivants: - premièrement, certains coûts à la charge des quartiers généraux et des centres de logistique ne seraient pas pris en compte lors du calcul du bénéfice imposable selon la méthode du prix de revient majoré, - deuxièmement, l'exclusion partielle du régime de l'IFA dont bénéficient les quartiers généraux et les centres de logistique semblerait conduire à une imposition inférieure à celle de droit commun, - troisièmement, la marge de manœuvre de l'administration dans la fixation du taux de marge utilisable dans la méthode du prix de revient majoré serait susceptible de favoriser certaines entreprises ou groupes.

(26) Enfin, dans le cadre de son évaluation préliminaire, la Commission a estimé que le régime n'était susceptible de bénéficier d'aucune des dérogations prévues à l'article 87, paragraphes 2 et 3, du traité.

IV. Observations des parties intéressées

(27) La chambre de commerce américaine en France (CCAF) estime que le régime ne confére pas d'avantage financier pour les bénéficiaires et qu'il ne peut donc pas constituer une aide pour les raisons qui suivent.

(28) Premièrement, la CCAF considère que le seul avantage que le régime procure aux bénéficiaires est celui de permettre une connaissance préalable des modalités de détermination du résultat fiscal applicable. Par conséquent, le régime s'apparente à un accord préalable de prix de transfert unilatéral entre le contribuable et l'administration fiscale, constituant une pratique administrative encouragée par l'OCDE.

(29) Deuxièmement, le fait que les coûts relatifs aux débours et aux frais de sous-traitance soient partiellement pris en compte dans la base d'application de la méthode du prix de revient majoré est conforme à la plus stricte application des règles de l'OCDE en matière de prix de transfert qui demanderait même l'exclusion totale de ces frais, notamment dans le cas où les transactions internationales intragroupe considérées seraient représentées par des prestations des services. En ce qui concerne les frais de sous-traitance, la CCAF estime que l'inclusion de ces frais dans la base d'application de la marge du prix de revient majoré ne correspondrait pas à la réalité économique d'un intermédiaire en France. Cette inclusion générerait des problèmes de déductibilité fiscale auprès de la société du groupe bénéficiaire du service, compte tenu de l'application injustifiée d'une marge aux frais de sous-traitance potentiellement déductibles par cette dernière.

(30) Troisièmement, la CCAF considère que l'IFA n'est pas une imposition définitive puisqu'elle s'impute sur l'impôt sur les sociétés dû pendant les deux années suivant l'application de l'IFA. Lorsque cette dernière base imposable, une fois appliquée le taux d'impôt des sociétés à 33,1/3 %, détermine un résultat plus important que 750 euros, une entité bénéficiaire du régime est obligée de payer l'impôt définitif supérieur et donc ce plafonnement IFA n'aura aucun impact. Le plafonnement de l'IFA prévu par le régime n'a donc pas une incidence déterminante en tant qu'avantage.

(31) Enfin, la CCAF considère que l'administration fiscale française est particulièrement rigoureuse et sévère dans la négociation et la détermination du taux de marge applicable aux opérations réalisées par les quartiers généraux et centres de logistique et que, par conséquent, aucun avantage ne réside dans les modalités de fixation du taux de marge portant sur l'application de la méthode du prix de revient majoré. En particulier, la CCAF confirme l'application du paragraphe 36 de l'instruction selon lequel "le taux de marge retenu est fixé au cas par cas en fonction des caractéristiques de l'activité du quartier général et de ses conditions d'exercice, au niveau qui correspond le mieux au profit qui aurait été réalisé par une entreprise indépendante dans le respect du principe de pleine concurrence".

(32) En tout état de cause, la CCAF invoque la confiance légitime de ses membres qui auraient bénéficié du régime dans la certitude que les prix de transfert pratiqués correspondaient à des prix de pleine concurrence.

V. Commentaires de la France

(33) Dans ses commentaires, la France réfute la qualification du régime des quartiers généraux et centres de logistique en tant qu'aide, car il ne satisferait à aucun des quatre critères visés à l'article 87, paragraphe 1, du traité.

Absence d'avantage

(34) En ce qui concerne l'avantage, la France considère que la correspondance entre l'imposition appliquée aux quartiers généraux et aux centres de logistique et celle applicable aux entités agissant en toute indépendance, permet d'exclure la présence de tout avantage. Il faut tenir compte du fait que l'application du principe de pleine concurrence est nécessaire dans des situations concernant des transactions internationales entre entreprises associées, et que c'est donc ce principe qui représente la règle générale pour déterminer si les bénéfices imposables d'une firme agissant dans le contexte intragroupe sont calculés d'une façon plus avantageuse. La France considère que la méthode appliquée pour la détermination des profits imposables des quartiers généraux et des centres de logistique correspond à celle qui, selon l'OCDE, permet d'obtenir le prix de pleine concurrence. Par ailleurs, l'OCDE considère la méthode du prix de revient majoré comme la plus appropriée lorsque les transactions contrôlées prises en compte sont des prestations de services.

(35) En ce qui concerne l'exclusion des débours et des frais de sous-traitance de la base de calcul des bénéfices imposables, la France constate que, afin d'être exclus de cette base, ces frais doivent revêtir un caractère occasionnel et accessoire, c'est-à-dire tout à fait indépendant de l'exercice des fonctions normales d'un quartier général ou d'un centre de logistique. La différence de seuil des frais de sous-traitance (50 % des charges d'exploitation courantes hors sous-traitance) par rapport aux débours (10 % des charges d'exploitation hors débours) se justifie par la nécessité d'adapter au mieux le régime à la réalité économique et de distinguer les activités des quartiers généraux ou des centres de logistique par rapport à celles des agents (débours) ou des intermédiaires (sous-traitance). Par ailleurs, en ce qui concerne plus particulièrement les frais de sous-traitance, la France considère que si le régime avait suivi les recommandations de l'OCDE sur l'application de la méthode du prix de revient majoré aux activités d'agent ou d'intermédiaire, il aurait pu être plus avantageux. L'OCDE préconise soit l'exclusion non plafonnée des dépenses de sous-traitance de la base imposable, soit l'application d'un taux plus faible à ces dépenses ainsi qu'à la part des charges d'exploitation courantes qui leur est liée. Selon la France, la solution retenue par l'instruction est moins favorable que celle préconisée par l'OCDE dans sa détermination du prix de pleine concurrence, et donc la mesure française ne peut pas constituer un avantage.

(36) En ce qui concerne la fixation des taux de marge permettant l'application de la méthode du prix de revient majoré, selon la France, elle serait effectivement déterminée cas par cas et serait susceptible d'être adaptée tous les trois à cinq ans au maximum. Pourtant, l'administration ne bénéficierait pas d'une marge de manœuvre susceptible de favoriser certaines entreprises du fait que la fixation du taux est réellement effectuée d'une façon générale au cas par cas en fonction des changements intervenus dans la nature ou les conditions d'exercice des activités et à compter de l'exercice au titre duquel surviennent ces changements. Par ailleurs, par l'effet de la fixation du taux au cas par cas, l'imposition des quartiers généraux et centres de logistique se rapprocherait effectivement de celle dérivant de l'application du principe du prix de pleine concurrence, qui est le standard applicable à toutes les transactions intragroupe.

(37) En ce qui concerne la limitation de l'IFA à la première tranche des barèmes prévus par l'article 223 septies du CGI, la France considère que cette limitation ne procure aucun avantage parce que l'IFA ne constitue qu'une avance sur l'impôt sur les sociétés supportée par les bénéficiaires et n'est définitivement pas supportée par les entreprises que dans l'hypothèse où celles-ci sont déficitaires, situation qui ne se réaliserait pas dans le cas de figure des quartiers généraux et centres de logistique. Ceux-ci en principe sont toujours soumis à l'impôt sur les sociétés par voie de l'application de la méthode du prix de revient majoré qui permet la détermination de leurs bénéfices imposables comme plus-value des frais bruts d'exploitation. L'application du régime d'avance constitué par l'IFA représenterait au plus une anticipation de trésorerie, qui pour les sociétés ordinaires serait plus importante que pour les quartiers généraux et les centres de logistique. Compte tenu du fait que le montant maximal de l'IFA est de 30 000 euros, l'éventuel avantage de trésorerie dérivant de l'exonération de l'IFA serait négligeable.

(38) En ce qui concerne le fait que l'application du prix de revient majoré permettrait aux contribuables de connaître à l'avance le montant de leur imposition et d'éviter toute contestation auprès de l'administration fiscale, ceci, selon la France, ne peut être considéré comme un avantage parce que les contestations ne sont évitées que si les conditions prévues par la méthode du prix de revient majoré sont respectées et donc si la base imposable des quartiers généraux et des centres de logistique est déterminée conformément au principe de pleine concurrence. Donc, selon la France, si l'application de ce principe constitue un avantage par rapport à la détermination analytique de la base imposable visée par le régime de droit commun, cet avantage serait justifié par la nature et l'économie du système fiscal français qui se conforme aux recommandations de l'OCDE en ce qui concerne l'imposition des prestations de services entre entreprises contrôlées. En fait, le régime préconise l'élimination de l'incertitude dans l'application de l'impôt sur les sociétés dans un contexte international intragroupe conformément aux recommandations de l'OCDE portant sur la conclusion d'accords de fixation préalable de prix de transfert.

Absence de ressources d'État

(39) Selon la France, le régime ne ferait que préserver les ressources de l'État car la méthode alternative qui est appliquée permet de parvenir à une imposition effective pour des activités qui autrement échapperaient complètement à l'application de l'impôt sur les sociétés en France. C'est grâce à ce régime que la France perçoit des recettes fiscales de certaines activités qui, selon la France, ne sont pas susceptibles normalement de donner lieu à une commercialisation à des tiers et donc ne seraient pas déterminables du tout.

Absence d'affectation de la concurrence et des échanges

(40) Selon la France, le régime ne serait pas en mesure d'affecter la concurrence et les échanges intracommunautaires car les services qui bénéficient de la mesure sont par définition "non externalisables" et donc hors du marché. En ce qui concerne plus particulièrement les centres de logistique, la France considère que leurs activités n'apportent aucune valeur ajoutée aux productions qu'elles servent.

Absence de sélectivité

(41) Enfin, selon la France, le régime ne serait pas sélectif car il s'agit d'une mesure générale de politique fiscale ouverte à tous les secteurs économiques et à tous les groupes internationaux contrôlés depuis la France ou l'étranger. Le fait que ce régime vise exclusivement les opérations internationales se justifie parce que seules ces opérations sont confrontées à la problématique des prix de transfert et au risque de double imposition. En fait, la mesure ne serait pas sélective car la détermination spéciale des prix entre entreprises associées faisant l'objet du régime resterait sans impact fiscal pour les autres entreprises qui ne développent pas leur activité à l'échelle internationale.

(42) Enfin, la mesure étant ouverte à tous les acteurs économiques fournissant, sous n'importe quelle forme juridique, des services internationaux intragroupe auxiliaires aux activités de production et commerciales, elle ne serait donc pas sélective.

VI. Appréciation de la mesure

Introduction

(43) Après avoir considéré les commentaires de la France et les observations des parties intéressées, la Commission maintient la position exprimée dans sa lettre du 11 juillet 2001(10) ouvrant la procédure formelle d'examen. Elle estime que les observations soumises par la France et les autres parties intéressées n'ont pas permis de dissiper les doutes exprimés. Elle considère, par conséquent, que certains aspects du régime fiscal examiné constituent une aide au fonctionnement illégale et incompatible avec le Marché commun.

Avantage

(44) La France et les intéressés invoquent l'absence d'avantage lié au recours à une méthode forfaitaire d'imposition fondée sur la détermination du bénéfice imposable suivant le principe du prix de pleine concurrence. En effet, lorsque dans un contexte multinational caractérisé par des différences d'imposition effective entre les différents pays concernés, des entreprises associées procèdent à des transactions entre elles, leurs relations commerciales et donc leurs bénéfices imputés sont en principe susceptibles de manipulation par le contribuable parce qu'ils portent sur le même intérêt économique. Par conséquent, les administrations fiscales nationales concernées peuvent unilatéralement corriger les bénéfices taxables de ces contribuables et donc déterminer une imposition plus lourde ou une double imposition des transactions concernées. Selon la France, l'objectif du recours à la méthode de prix de revient majoré étant l'élimination de la double imposition, le régime ne confère pas des avantages.

(45) À titre préliminaire, il y a lieu d'observer que le système fiscal français se conforme effectivement au principe de pleine concurrence en ce qui concerne la détermination des profits taxables dans des transactions internationales entre entreprises contrôlées, tant au niveau du droit interne, au titre de l'article 57 du CGI, qu'à celui des conventions bilatérales pour prévenir les doubles impositions conclues par la France avec ses pays partenaires. En particulier, l'article 57 du CGI prévoit une procédure de redressement fiscal "pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France", en ce qui concerne "les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen". Dans ce cas, les bénéfices ne respectant pas le principe de pleine concurrence "sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités " des entreprises françaises concernées. L'article 57 précise aussi qu'à défaut d'éléments précis pour opérer les redressements prévus ci-dessus, "les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement". Les conventions pour éviter la double imposition conclues par la France permettent de leur côté d'effectuer de redressements comparables en ce qui concerne les bénéfices réalisés dans des relations commerciales entre entreprises liées établies dans les États contractants, conformément au principe de pleine concurrence énoncé par l'article 9 du modèle de convention de l'OCDE. À ce propos, la Commission observe que la méthode du prix de revient majoré utilisée afin de déterminer les bénéfices imposables des quartiers généraux et centres de logistique s'encadre dans les méthodes traditionnelles énumérées par l'OCDE dans son rapport en matière de prix de transfert.

(46) En effet, la Commission estime que la nature des services rendus par les quartiers généraux et les centres de logistique rendent difficile la détermination directe de leurs bénéfices imposables en France, et que donc l'application d'une méthode indirecte de détermination des bénéfices imposables est justifiée. Cette méthode se concrétise dans une estimation portant sur la fixation de la marge bénéficiaire brute que l'une des parties dans une transaction entre entreprises associées aurait demandée en paiement et que l'autre partie aurait considérée comme acceptable dans des conditions de pleine concurrence pour l'exécution de fonctions comparables. En outre, la détermination du taux de marge dans le cadre de l'application de la méthode du prix de revient majoré, par voie d'un accord préalable valable pour toute une série de transactions économiques indéterminées, constitue une modalité d'application du principe de pleine concurrence fortement encouragée par l'OCDE. En conclusion, la Commission confirme sa position selon laquelle elle n'a pas de critiques de principe à formuler ni à l'encontre de la méthode du prix de revient majoré ni à l'égard des accords préalables pour la fixation du taux de marge visant les transactions intragroupe utilisées par la France dans le régime sous examen.

(47) La Commission constate par ailleurs que ni la France ni les autres intéressés ne contestent le fait que les bénéfices imposables imputés aux quartiers généraux et aux centres de logistique ne sont pas effectifs mais simplement estimés. Enfin, la possibilité d'obtenir au préalable un agrément de l'administration portant sur le taux de rentabilité d'un nombre indéfini et potentiellement large de transactions constitue un traitement particulier par rapport à la détermination analytique des profits. Il apparaît donc nécessaire d'analyser dans le détail l'application concrète faite par la France de cette méthode d'imposition.

Fixation du taux de marge

(48) En ce qui concerne la fixation du taux de marge, il y a lieu de constater que, selon l'instruction, le régime ne concerne que les "activités pour lesquelles il est en pratique extrêmement difficile d'évaluer une valeur marchande, ces activités étant, par nature, spécifiques aux groupes" (11). En fait, les activités visées par l'instruction concernent des fonctions revêtant "pour l'essentiel un caractère préparatoire ou auxiliaire et ne constituent donc pas des fonctions directement productives" (12). En revanche, la Commission considère que les activités visées par l'instruction sont très variées et peuvent bien revêtir une valeur marchande assez considérable. À titre d'exemple, il peut être fait référence aux "services à caractère stratégique" ou aux "services de recherche et de développement" mentionnés par l'instruction. En particulier, il convient d'observer que ces services non seulement constituent des activités économiques, mais constituent aussi des activités marchandes constituant potentiellement une fraction significative des plus-values globales produites par un groupe multinational. Enfin, le fait que certaines activités des quartiers généraux et centres de logistique peuvent être sous-traitées témoigne de la nature commerciale de ces opérations.

(49) La Commission considère que l'application de la méthode du prix de revient majoré et la fixation au préalable du taux de rentabilité pour l'ensemble des activités conduites par un quartier général responsable pour ces services à caractère stratégique ou de recherche et de développement pendant une période de trois à cinq ans peut donner lieu à un calcul différent par rapport à la détermination analytique. La Commission estime cependant qu'à défaut d'autres méthodes ce traitement différentiel est nécessaire à la détermination du prix de transfert pour des transactions entre entreprises associées, lorsqu'une estimation directe du prix par rapport à celui pratiqué dans des transactions similaires entre entreprises indépendantes serait peu appropriée. Cette méthode est donc justifiée par la nature du système fiscal français conformément au point 23 de la communication.

(50) Par ailleurs, la Commission doit vérifier si les modalités de détermination de la marge sont susceptibles de laisser aux autorités fiscales une marge discrétionnaire. À la lumière des observations présentées par la France et les intéressés, il apparaît que le taux de marge est effectivement fixé au cas par cas en fonction des caractéristiques des activités effectivement exercées par le contribuable et de ses conditions d'exercice. Les éléments dont dispose la Commission ne permettent donc pas d'établir que la marge de manœuvre de l'administration dans la fixation du taux de marge utilisable dans la méthode du prix de revient majoré a pu être utilisée en vue de favoriser certaines entreprises ou groupes. Enfin, la Commission prend note de la modification de l'instruction, intervenue après l'ouverture de la procédure formelle d'examen, laquelle prévoit une révision systématique de ces accords en fonction des changements intervenus dans les conditions d'exercice des activités des quartiers généraux et des centres de logistique au plus tard tous les trois à cinq ans. Il y a donc lieu de conclure que la détermination du taux de marge dans le cadre du régime ne confère pas d'avantage aux quartiers généraux et centres de logistique ou aux groupes auxquels ils appartiennent.

Débours et activités sous-traitées

(51) En ce qui concerne la non-prise en compte des débours dans la méthode du prix de revient majoré, la Commission considère que ces activités ont effectivement un caractère occasionnel et accessoire mais cependant significatif compte tenu du fait que le plafond de 10 % par rapport aux charges d'exploitation courantes hors débours peut correspondre à des montants importants. Cependant, la Commission estime que ce qui est décisif pour éliminer toute supposition d'avantage est le fait que, afin d'être exclu de la base des charges pour la méthode du prix de revient majoré, et donc de la base imposable, les débours doivent répondre aux conditions communes visées à l'article 267 II-2o du CGI. Cet article exclut de la base d'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés "les sommes remboursées aux intermédiaires [...] qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants, portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours". L'identité entre le régime sous examen et la règle de droit commun permet d'écarter l'existence d'un avantage par rapport au régime de détermination analytique des bénéfices taxables. En effet, dans ce dernier cas, les activités relatives aux débours ne donneraient pas lieu à des bénéfices imposables.

(52) En ce qui concerne l'exclusion des activités sous-traitées de la méthode de calcul des bénéfices imposables aux conditions évoquées précédemment, il y a lieu de constater que les principes applicables en matière de prix de transfert de l'OCDE préconisent, dans de tels cas portant sur l'application de la méthode du prix de revient majoré, soit d'appliquer une marge sur les seuls coûts inhérents à l'exercice de la fonction d'agent ou d'intermédiaire, soit de réduire le taux de marge à appliquer sur l'ensemble des coûts des services. Bien qu'à ce propos le rapport de l'OCDE formule un exemple selon lequel il est considéré approprié pour une entreprise associée qui supporte des frais pour compte d'une autre entreprise associée de répercuter ces frais sur l'associée sans application d'une marge, cet exemple n'empêche pas la Commission de remarquer que dans de telles situations, il est nécessaire de s'assurer que tous les avantages procurés au bénéficiaire sont correctement pris en compte afin de rendre la détermination du profit imposable conforme au principe de pleine concurrence.

(53) Il y a lieu de conclure que la France applique d'une façon systématique l'exclusion des frais relatifs aux activités de sous-traitance sans évaluer au cas par cas ni s'il serait approprié d'appliquer un taux spécifique pour l'activité d'intermédiaire ni si une solution alternative portant sur la réduction du taux de marge pour l'ensemble des activités pourrait être envisagée. Si, d'une part, la réduction du taux de marge détermine des bénéfices imposables plus faibles, d'autre part, l'extension de la base d'application du taux produit un bénéfice imposable plus important. La Commission constate que l'exclusion des frais de sous-traitance ne peut être justifiée dans la mesure où au-delà de la limite de 50 % du total hors charges de sous-traitance, les activités de sous-traitance sont à nouveau prises en considération dans le calcul de la base imposable. Enfin, la Commission estime que le plafond de 50 % du total des charges hors sous-traitance peut représenter un chiffre considérable de revenus qui systématiquement échappent à l'imposition.

(54) Comme le souligne le point 9 de la communication, l'avantage peut être procuré par une réduction de l'assiette imposable. La Commission constate que la totalité des coûts à charge des quartiers généraux et des centres de logistique ne sont pas pris en compte lors du calcul du bénéfice imposable selon la méthode dite du prix de revient majoré. Cette exclusion est susceptible de constituer une réduction de l'assiette imposable au sens du point 9 de la communication.

Imposition forfaitaire annuelle

(55) En ce qui concerne la dérogation au système d'imposition forfaitaire annuelle (IFA) faisant partie du régime, la Commission partage l'argument de la France selon lequel l'avantage éventuel serait limité à des situations dans lesquelles les quartiers généraux et centres de logistique ne génèrent pas un impôt correspondant à plus de 30 000 euros. Bien qu'il soit difficile d'apprécier les effets de l'application limitée de l'IFA (exclusivement à son premier barème d'imposition) dans le cadre d'un système comme celui du régime sous examen qui fixe d'une façon forfaitaire les revenus fiscaux, ceci n'empêche pas la Commission de constater que le chiffre d'affaires des bénéficiaires peut être déterminé d'une façon autonome et objective par rapport aux frais éligibles des quartiers généraux et des centres de logistique. L'exemption partielle du barème de l'IFA accordée par le régime constitue donc, comme le reconnaît la France, un avantage qui peut se concrétiser dans un différé d'imposition. En effet, l'IFA payée est déductible de l'impôt sur les sociétés et les quartiers généraux et centres de logistiques sont toujours imposables au titre de cet impôt, car l'utilisation de la méthode du prix de revient majoré implique toujours l'existence d'un bénéfice imposable. Toutefois, dans l'hypothèse où l'IFA évitée dans le cadre du régime serait supérieure au montant acquitté au titre de l'impôt sur les sociétés, cette différence au cours d'un exercice fiscal comporte un différé d'impôt. En outre et comme déjà indiqué au considérant 23, la Commission ne peut pas exclure que l'exonération partielle du barème de l'IFA puisse constituer une exonération définitive d'impôt lorsque ce différé d'impôt se répète pendant trois années consécutives.

(56) Le fait que les montants en question soient modestes ne suffit pas à écarter la présence d'un avantage au titre de l'article 87, paragraphe 1, du traité. En effet, la France n'a fourni aucune indication que les conditions d'application de la règle de minimis telles que fixées par le règlement (CE) no69-2001 de la Commission sur l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis (13) sont respectées en l'espèce, notamment en ce qui concerne les secteurs exclus de cette règle et les limites en matière de cumul.

Conclusions sur l'avantage

(57) Il y a lieu de conclure de ce qui précède que tant la nonprise en compte des frais de sous-traitance que l'exclusion de l'IFA constituent des avantages pour les entreprises bénéficiaires et les groupes auxquels elles appartiennent.

Ressources d'État

(58) Dans le cas présent, la réduction du montant de l'impôt, qu'elle résulte d'une réduction de l'assiette imposable ou encore d'une réduction du montant d'IFA, entraîne une diminution des recettes fiscales, lesquelles constituent des ressources d'État.

(59) L'argument de la France portant sur une augmentation des recettes fiscales grâce au régime n'est pas pertinent, puisque dans son appréciation la Commission doit faire référence exclusivement aux ressources dont l'État bénéficierait si l'imposition des quartiers généraux et des centres de logistique était déterminée dans des conditions de droit commun.

Affectation de la concurrence et des échanges entre les États membres

(60) S'agissant d'un régime d'imposition directe qui est en principe ouvert à tous les secteurs d'activités auxiliaires à la production et au commerce, la Commission ne peut pas exclure le fait que certaines entreprises bénéficiaires et les groupes auxquels elles appartiennent soient actives dans des secteurs où un commerce intracommunautaire est intense. La possibilité d'une affectation des échanges par voie de l'application de ce régime forfaitaire d'imposition ne peut pas être écartée.

(61) Deuxièmement, conformément à la jurisprudence de la cour de justice des Communautés européennes (14) et comme souligné au point 11 de la communication, "le simple fait que l'aide renforce la position de cette entreprise par rapport à d'autres entreprises concurrentes dans les échanges intracommunautaires permet de considérer que ces échanges ont été affectés".

(62) Enfin, le fait que le régime en question soit d'application dans le contexte multinational constitue une forte indication que ce régime peut influencer les activités économiques intraétatiques et donc fausser la concurrence au niveau européen.

Sélectivité et justification par la nature ou l'économie du système

(63) Selon la France, le régime ne serait pas sélectif parce qu'il s'agirait d'une mesure générale de politique fiscale ouverte à tous les secteurs économiques, à tous les secteurs géographiques et à toutes les formes juridiques.

(64) La Commission ne conteste pas le fait que le régime soit ouvert à tous les secteurs de l'économie indépendamment de leur localisation géographique ou de leur forme juridique, mais estime néanmoins que ceci n'est pas suffisant pour écarter le caractère sélectif de la mesure.

(65) En premier lieu, il convient d'observer que la mesure est limitée aux prestations de service qui correspondent à des fonctions de direction, de gestion, de coordination ou de contrôle et à des activités préparatoires ou auxiliaires aux fonctions productives ou commerciales exercées dans le contexte d'un groupe international. Sont donc exclues les activités directement productives ou commerciales et celles ne prenant pas place dans le contexte d'un groupe international. Seules ces activités sont donc susceptibles de bénéficier des avantages identifiés.

(66) En second lieu, le bénéfice du régime est limité exclusivement aux quartiers généraux et aux centres de logistique qui rendent leurs services d'une manière prépondérante à des sociétés associées sises hors France. La Commission constate que les entités qui ne rendent pas leurs services de manière prépondérante à des associés établis hors France sont exclues du bénéfice de la mesure. Cette condition de prépondérance s'apprécie en fonction du rapport entre le montant total des charges d'exploitation courantes correspondant aux prestations rendues par les entités en question aux sociétés du groupe qui ont leur siège hors de France ou aux établissements stables des sociétés du groupe situés hors de France et le montant total des charges d'exploitation courantes correspondant aux prestations globales rendues à tous les bénéficiaires établis ou non en France. Ainsi des entités établies en France, mais ne répondant pas à la condition de prépondérance, ne pourront bénéficier des avantages du régime, bien que dans leurs transactions avec sociétés ou succursales associées situées à l'étranger, elles doivent affronter les mêmes difficultés que les quartiers généraux et les centres de logistique dans la détermination de leurs bénéfices imposables.

(67) Enfin, le fait que les centres de logistique constituant un département adjoint à une branche d'activité industrielle ou commerciale d'une entreprise existante ou à une société holding sont exclus du régime renforce la sélectivité de la mesure. La France n'a pas fourni d'arguments à ce propos dans le cadre de la procédure. L'instruction précise que cette limitation est motivée par la nécessité d'éviter toute confusion avec les autres activités du groupe. Cependant, il n'est pas indiqué pourquoi cette limitation ne s'applique pas aux quartiers généraux.

(68) En ce qui concerne la possible justification de la nature différentielle du régime, il y a lieu d'observer, conformément au point 23 de la communication, que les autorités françaises n'ont pas fourni d'éléments permettant d'expliquer dans quelle mesure les opérations réalisées par les quartiers généraux et les centres de logistique méritaient un traitement fiscal plus favorable que les entités effectuant les même opérations mais ne répondant pas au critère de la prépondérance évoqué précédemment ou encore que les centres de logistique n'étant pas adjoints à une entreprise existante en France ou à une société holding. En l'espèce, il n'apparaît pas que la rationalité économique de la mesure la rende nécessaire ou fonctionnelle par rapport à l'efficacité du système fiscal (15). Il y a donc lieu de considérer que la mesure n'est pas justifiée par la nature ou l'économie du système et la Commission confirme sa position préliminaire sur le caractère sélectif de la mesure.

(69) La Commission note enfin que les activités de sous-traitance reçoivent un traitement fiscal différent au-delà d'un certain plafond, ce qui confère un caractère sélectif à ce traitement différencié.

Conclusions sur l'existence d'une aide

(70) Il y a lieu de conclure que la mesure en question constitue une aide au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité car les avantages représentés par l'exclusion de certains frais de la base de computation des bénéfices imposables et l'exemption partielle du régime de l'IFA ne sont pas justifiés par la nature ou l'économie du système fiscal français.

Compatibilité

(71) Comme souligné dans la décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen, le régime en question ne semble a priori pouvoir bénéficier d'aucune des dérogations prévues à l'article 87 du traité. Dans le cadre de la procédure, ni les autorités françaises ni les tiers intéressés n'ont présenté d'arguments quant à une éventuelle compatibilité du régime avec le Marché commun. Les doutes de la Commission ont par conséquent été confirmés.

(72) Aucune des dérogations prévues à l'article 87, paragraphe 2, du traité, qui visent les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels, les aides visant à remédier aux calamités extraordinaires et autres événements extraordinaires et les aides accordées dans certaines régions de la République fédérale d'Allemagne ne peut s'appliquer à ce cas d'espèce.

(73) La dérogation prévue à l'article 87, paragraphe 3, point a), du traité, qui prévoit la possibilité d'autoriser des aides destinées à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi, ne saurait être invoquée, s'agissant d'un régime dont le domaine d'application territoriale n'est pas limité.

(74) De même, le régime ne rentre pas dans la catégorie des projets d'intérêt européen commun éligibles à la dérogation prévue à l'article 87, paragraphe 3, point b), du traité, et dans la mesure où il ne vise pas à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine, il ne peut bénéficier de la dérogation prévue à l'article 87, paragraphe 3, point d), du traité.

(75) Les avantages fiscaux accordés dans le cadre du régime ne sont pas susceptibles de bénéficier de la dérogation prévue à l'article 87, paragraphe 3, point c), du traité, qui autorise les aides facilitant le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques pour autant que les conditions des échanges ne soient pas altérées dans une mesure contraire à l'intérêt commun. Il s'agit, en effet, d'aides au fonctionnement qui exonèrent les entreprises bénéficiaires ou les groupes auxquels elles appartiennent, de certaines charges qu'elles devraient normalement supporter.

(76) Il y a donc lieu de considérer que le régime est incompatible avec le Marché commun.

Récupération

(77) La mesure en question a été mise en œuvre sans jamais avoir été notifiée à la Commission conformément à l'article 88, paragraphe 3, du traité et n'est pas couverte par la prescription, et elle constituait une aide dès le moment de sa mise en vigueur. Elle constitue donc une aide illégale.

(78) Lorsque les aides d'État illégalement accordées s'avèrent incompatibles avec le Marché commun, la conséquence naturelle d'une telle conclusion est que l'aide devrait être récupérée auprès des bénéficiaires, conformément à l'article 14 du règlement (CE) n° 659-99 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d'application de l'article 93 du traité CE (16). La récupération de l'aide vise à restaurer, dans la mesure du possible, l'état de compétitivité existant avant que l'aide ne soit accordée. Ni l'absence de précédent pour l'application des règles d'aides d'État dans des cas similaires ni le prétendu manque de clarté de la politique communautaire en matière d'aides d'État ne justifieraient une dérogation à ce principe de base.

(79) Néanmoins, l'article 14, paragraphe 1, du règlement (CE) n° 659-1999 dispose que "la Commission n'exige pas la récupération de l'aide si, ce faisant, elle allait à l'encontre d'un principe général de droit communautaire". La jurisprudence de la cour de justice et la pratique de la Commission ont établi que le fait d'ordonner la récupération de l'aide violerait un principe général de droit communautaire lorsque, suite à l'action de la Commission, une confiance légitime existe dans le chef du bénéficiaire d'une mesure que l'aide a été accordée conformément à la législation communautaire.

(80) Dans l'affaire Van den Bergh en Jurgens (17) la cour a déclaré: "Il ressort d'une jurisprudence constante de la cour que la possibilité de se prévaloir du principe de la protection de la confiance légitime est ouverte à tout opérateur économique dans le chef duquel une institution a fait naître des espérances fondées. En outre, lorsqu'un opérateur économique prudent et avisé est en mesure de prévoir l'adoption d'une mesure communautaire de nature à affecter ses intérêts, il ne saurait invoquer le bénéfice d'un tel principe lorsque cette mesure est adoptée." La France a invoqué l'existence d'une confiance légitime dans le chef des bénéficiaires du régime sans présenter à la Commission aucun argument spécifique portant sur cette approche. Cependant, il découle de la jurisprudence de la cour de justice (18) que la Commission est tenue de prendre d'office en considération les circonstances exceptionnelles qui justifient, conformément à l'article 14, paragraphe 1, du règlement (CE) n° 659-1999, qu'elle renonce à ordonner la récupération des aides accordées illégalement lorsque cette récupération est contraire à un principe général du droit communautaire, tel que le respect de la confiance légitime des bénéficiaires.

(81) Dans le cas présent, la Commission note que le régime français présente certaines analogies avec le système introduit en Belgique par l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 concernant l'imposition des centres de coordination. Les deux systèmes concernent des activités intragroupe et concernent des règles spécifiques de détermination de la base imposable. Dans sa décision SG (84) D-6421 du 16 mai 1984, la Commission a considéré que le système n'entraînait pas d'aide au sens de l'article 92, paragraphe 1, du traité. Même si la décision n'a pas été publiée, le fait que la Commission n'ait soulevé aucune objection à l'encontre du système belge de centres de coordination a été rendu public à cette époque dans le quatorzième rapport sur la politique de concurrence ainsi que dans une réponse à une question parlementaire (19).

(82) Dans ce contexte, la Commission note que sa décision sur le régime belge des centres de coordination a été adoptée avant l'adoption du régime français dans sa formulation actuelle qui résulte des instructions du 21 janvier 1997 et du 11 octobre 2002. La Commission conclut donc à l'existence d'une confiance légitime dans le chef des bénéficiaires du régime de nature à empêcher la récupération de l'aide et, partant, n'exige pas cette récupération.

VII. Conclusions

(83) La Commission constate que certains aspects du régime français constituent une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité et que la France a illégalement mis à exécution l'aide en question en violation de l'article 88, paragraphe 3, du traité.

(84) Toutefois, la position prise par la Commission dans le passé à l'égard de certaines mesures fiscales en faveur des multinationales a pu susciter, dans le chef des bénéficiaires du régime, la confiance légitime que le régime ne constituait pas une aide d'État. La Commission constate que la récupération de l'aide irait à l'encontre du principe général de respect de la confiance légitime et, par conséquent, renonce à exiger cette récupération,

A arrêté la présente décision:

Article premier

L'exclusion des frais de sous-traitance dans le calcul de la base imposable et l'application limitée à la première tranche du barème de l'imposition forfaitaire annuelle mises à exécution par la France dans le cadre de l'instruction du 21 janvier 1997 de la direction générale des impôts concernant le régime des quartiers généraux et centres de logistique constituent des aides d'État illégales et incompatibles avec le Marché commun.

Article 2

La France est tenue de supprimer, avec effet à partir de la période fiscale suivant celle en cours à la date de notification de la présente décision, les éléments d'aide suivants régis par l'instruction visée à l'article 1er: a) le régime d'application de la méthode du prix de revient majoré en ce qui concerne l'exclusion de certains frais de sous-traitance de la base de calcul des bénéfices imposables; b) le régime d'exclusion partielle de l'IFA.

Article 3

La France informe la Commission, dans un délai de deux mois à compter de la date de la notification de la présente décision, des mesures qu'elle a prises pour s'y conformer.

Article 4

La République française est destinataire de la présente décision.

(1) JO C 302 du 27.10.2001, p. 2.

(2) JO C 2 du 6.1.1998, p. 1.

(3) JO C 384 du 10.12.1998, p. 3. (4) Voir note 1 de bas de page.

(5) Bulletin officiel des impôts 13 G-1-97 n° 21 du 30 janvier 1997.

(6) Bulletin officiel des impôts 4 C-5-02 n° 175 du 11 octobre 2002.

(7) "Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales" OCDE, 1995.

(8) Si par exemple une société a versé l'IFA le 15 mars 2003, elle pourra imputer cette somme sur l'un des acomptes ou sur le solde qui deviendraient exigibles soit en 2003, soit en 2004, soit en 2005. Passé ce délai, l'impôt est définitivement acquis au Trésor public.

(9) Voir note 1 de bas de page.

(10) Voir note 1 de bas de page.

(11) Voir le point 13 de l'instruction.

(12) Voir le point 56 de l'instruction.

(13) JO L 10 du 13.1.2001, p. 30.

(14) Arrêt de la cour de justice du 17 septembre 1980, Philip Morris Holland BV contre Commission, affaire 730-79, Rec. 1980, p. 2671.

(15) Voir la décision 96-369-CE de la Commission du 13 mars 1996 concernant une aide fiscale en matière d'amortissement au profit des compagnies aériennes allemandes (JO L 146 du 20.6.1996, p. 42).

(16) JO L 83 du 27.3.1999, p. 1.

(17) Arrêt de la cour de justice du 11 mars 1987, Van den Bergh en Jurgens e.a. contre Commission, affaire 265-85, Rec. 1987, p. 1155, point 44.

(18) Arrêt de la cour de justice du 24 novembre 1987, RSV/Commission, affaire 223-85, Rec. 1987, p. 4617.

(19) Voir la réponse à la question écrite n° 1735-90 (JO C 63 du 11.3.1991, p. 37).