CJCE, 28 janvier 1986, n° 270-83

LA COUR,

1. Par requête déposée au greffe de la Cour le 12 décembre 1983, la Commission des Communautés européennes a introduit, en vertu de l'article 169 du traité CEE, un recours visant à faire reconnaître qu'en n'accordant pas aux succursales et agences en France de sociétés d'assurances établies dans un autre Etat membre le bénéfice de l'avoir fiscal dans les mêmes conditions qu'aux sociétés françaises, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CEE, et notamment de son article 52.

Sur la législation nationale en cause :

2. Le régime fiscal en France prévoit un impôt de 50 % sur l'ensemble des bénéfices réalisés par les sociétés et personnes morales imposables, dénommé impôt sur les sociétés et constituant le pendant de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Les sociétés sont, en principe, passibles de cet impôt indépendamment du lieu où se trouve leur siège social. Cependant, il n'est tenu compte à cet effet, en vertu de l'article 209 du Code général des impôts, que des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention relative à la double imposition.

3. Afin d'atténuer l'imposition cumulative des bénéfices distribués par les sociétés résultant du fait que ces bénéfices sont d'abord frappés par l'impôt sur les sociétés dans le chef de la société distributrice de dividendes et, ensuite, par l'impôt sur le revenu ou sur les sociétés dans le chef du bénéficiaire des dividendes, l'article 158 bis du Code général des impôts prévoit un crédit d'impôt appelé 'avoir fiscal', qui est attribué aux bénéficiaires de dividendes distribués par des sociétés françaises, s'élevant à la moitié des sommes effectivement versées par celles-ci. Cet avoir fiscal est reçu en paiement de l'impôt dû par le bénéficiaire. Il constitue, dans son chef, un revenu et ne peut être utilisé que dans la mesure où il est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire.

4. L'article 158 ter du Code général des impôts dispose, dans son alinéa 2, que le bénéfice de l'avoir fiscal 'est réservé aux personnes qui ont leur domicile réel ou leur siège social en France'. En outre, selon l'article 242 quater du Code général des impôts, ce bénéfice peut être accordé aux personnes domiciliées sur le territoire des Etats ayant conclu avec la France des conventions tendant à éviter les doubles impositions.

5. D'après les informations fournies à la Cour par les parties, les conventions conclues entre la France et quatre Etats membres, à savoir la République fédérale d'Allemagne, le Luxembourg, les Pays-Bas et le Royaume-Uni, prévoient qu'une société ayant son siège social dans ces Etats membres et détenant des actions de sociétés françaises dans l'actif de son établissement principal peut bénéficier de l'avoir fiscal. En revanche, le bénéfice de l'avoir fiscal n'est en aucun cas prévu pour les actions détenues dans l'actif d'établissements stables, succursales ou agences, de sociétés n'ayant pas leur siège en France.

6. Il résulte des dispositions précitées, comme le confirme l'article 15 de la loi de finances pour 1978 (n° 77-1467 du 30 décembre 1977, JORF 1977, p. 6316), que les sociétés d'assurances ayant leur siège social en France, y compris les filiales constituées en France par des sociétés d'assurances étrangères, bénéficient de l'avoir fiscal pour les actions de sociétés françaises qu'elles détiennent dans leurs portefeuilles. Par contre, ce même bénéfice est refusé aux établissements stables, sous forme de succursales ou agences, établis en France par des sociétés d'assurances ayant leur siège social dans un autre Etat membre.

Sur l'objet du litige :

7. Par le présent recours en manquement, la Commission vise à établir que ce régime de l'avoir fiscal présente, à l'égard des succursales et agences de sociétés d'assurances dont le siège est situé dans un autre Etat membre, un caractère discriminatoire et constitue une restriction indirecte à la liberté de créer un établissement secondaire. La Commission a ajouté que si elle a limité son recours au secteur des assurances en raison du fait que des plaintes lui avaient été adressées seulement dans ce secteur, il appartiendrait néanmoins à tout Etat membre, et notamment à la France, de tirer d'un arrêt de la Cour toutes les conséquences qui s'imposent, même dans d'autres domaines.

8. Le Gouvernement français s'est opposé à ce que l'objet du présent recours soit ainsi élargi par la Commission à toutes les sociétés indépendamment de leur champ d'activité.

9. A cet égard, il convient d'observer que, même si les dispositions nationales litigieuses produisent des effets particulièrement sensibles dans un secteur comme celui des assurances, ou des succursales de sociétés d'assurances étrangères sont obligées de constituer des provisions techniques d'actifs localisés dans le pays d'exploitation, il n'en reste pas moins que ce même régime s'applique à d'autres secteurs. On peut, dès lors, regretter que, du fait de sa limitation aux sociétés d'assurances, le présent recours pose les problèmes dans des termes qui ne couvrent qu'une partie du champ d'application des dispositions législatives françaises en question. Cette constatation, toutefois, n'affecte pas la recevabilité du recours.

10. Eu égard à certaines imprécisions qui sont apparues au cours de la procédure au sujet de la détermination de l'objet du présent recours, il y a encore lieu d'observer que le recours concerne l'inégalité de traitement au regard du bénéfice de l'avoir fiscal entre, d'une part, des sociétés d'assurances ayant leur siège en France, y compris les filiales constituées en France par des sociétés étrangères, et, d'autre part, des succursales et agences établies en France par des sociétés d'assurances dont le siège est situé dans un autre Etat membre. Le recours ne vise donc pas d'une façon générale toute différence de traitement entre, d'une part, les sociétés en tant qu'entités juridiques indépendantes et, d'autre part, les succursales et agences dépourvues de la personnalité morale. Enfin, il convient plus particulièrement de souligner que le recours ne concerne pas des différences éventuelles d'imposition entre, d'une part, des succursales et agences et, d'autre part, des filiales de sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre dans le cas où ces succursales et agences ou filiales transfèrent à leurs maisons mères les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées par elles en France.

Sur l'application de l'article 52 du traité CEE :

11. La Commission avance deux moyens pour démontrer que le régime litigieux de l'avoir fiscal est contraire à l'article 52, alinéa 2, du traité CEE. En premier lieu, ce régime constituerait, à l'égard des succursales et agences en France des sociétés d'assurances ayant leur siège dans d'autres Etats membres, une discrimination par rapport aux sociétés ayant leur siège en France. Le régime fiscal empêcherait ces succursales et agences de détenir dans leur portefeuille des actions françaises et les désavantagerait donc dans l'exercice de leurs activités en France. La discrimination apparaîtrait d'autant plus nettement que, aux fins de la détermination des revenus imposables, le droit fiscal français appliquerait le même régime aux sociétés françaises qu'aux établissements stables de sociétés étrangères. En second lieu, ce régime fiscal défavorable des succursales et agences de sociétés d'assurances étrangères limiterait indirectement la liberté dont doivent disposer les sociétés d'assurances situées dans d'autres Etats membres de s'établir en France soit sous forme de filiale, soit sous forme de succursale ou agence. Il constituerait une incitation à préférer la forme de la filiale pour échapper au désavantage résultant d'un refus du bénéfice de l'avoir fiscal.

12. Selon le Gouvernement français, ce traitement différent ne constitue pas une discrimination et n'est donc pas contraire à l'obligation d'un Etat membre, résultant de l'article 52, alinéa 2, d'appliquer aux sociétés ayant leur siège social dans d'autres Etats membres les conditions définies par sa législation pour ses propres ressortissants. A cet effet, le Gouvernement français fait valoir deux séries d'arguments visant à établir en substance, d'une part, qu'une différence de traitement est justifiée en l'espèce par des situations objectivement différentes et, d'autre part, que cette différence de traitement est due aux particularités des régimes fiscaux qui varient selon les Etats membres ainsi qu'aux conventions relatives à la double imposition.

13. Il convient de constater d'abord que l'article 52 du traité CEE constitue une des dispositions fondamentales de la Communauté et est directement applicable dans les Etats membres depuis la fin de la période transitoire. En vertu de cette disposition, la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre sur le territoire d'un autre Etat membre comporte l'accès aux activités non-salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants. La suppression des restrictions à la liberté d'établissement s'étend aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un autre Etat membre.

14. L'article 52 vise ainsi à assurer le bénéfice du traitement national à tout ressortissant d'un Etat membre qui s'établit, ne serait-ce qu'à titre secondaire, dans un autre Etat membre pour y exercer une activité non-salariée et interdit toute discrimination fondée sur la nationalité résultant des législations en tant que restriction à la liberté d'établissement.

15. Il apparaît donc que les deux moyens invoqués par la Commission, à savoir, d'une part, la discrimination, par la législation française, des succursales et agences des sociétés d'assurances établies dans d'autres Etats membres par rapport aux sociétés établies en France et, d'autre part, la restriction à la liberté d'établissement sous forme de succursales et agences à l'égard des sociétés d'assurances étrangères, sont étroitement liés. Ils doivent, dès lors, être examinés ensemble.

16. Il est constant, en vertu de la législation française et plus particulièrement de l'article 158 ter du Code général des impôts, que les sociétés d'assurances ayant leur siège en France bénéficient, pour les dividendes des actions de sociétés françaises qu'elles détiennent dans leur portefeuille, de l'octroi de l'avoir fiscal, alors que ce même bénéfice est refusé aux succursales et agences des sociétés d'assurances ayant leur siège dans un autre Etat membre. Sous cet aspect, les sociétés d'assurances ayant leur siège dans un autre Etat membre et exerçant leurs activités en France au moyen de succursales ou agences ne sont donc pas traitées de la même manière que les sociétés d'assurances ayant leur siège social en France.

17. Par une première série d'arguments, le Gouvernement français vise à établir que ce traitement différent est justifié par des différences objectives entre la situation d'une société d'assurances ayant son siège social en France et celle d'une succursale ou agence d'une société d'assurances dont le siège social est situé dans un autre Etat membre. La différence en question reposerait sur la distinction entre personnes 'résidentes' et 'non résidentes', connue dans tous les ordres juridiques et admise sur le plan international ; elle serait indispensable dans le domaine fiscal. Cette différence serait donc également applicable dans le cadre de l'article 52 du traité. En outre, les succursales et agences des sociétés ayant leur siège à l'étranger seraient, sous différents aspects, avantagées par rapport aux sociétés françaises, ce qui compenserait d'éventuels désavantages du point de vue de l'avoir fiscal. Enfin, de tels désavantages seraient, en tout cas, insignifiants et pourraient facilement être évités par la création d'une filiale en France.

18. A cet égard, il convient d'abord de souligner que la liberté d'établissement, que l'article 52 reconnaît aux ressortissants d'un autre Etat membre et qui comporte pour eux l'accès aux activités non-salariées et leur exercice dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l'Etat membre d'établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l'article 58 du traité CEE, pour les sociétés constituées en conformité de la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, le droit d'exercer leur activité dans l'Etat membre concerné par l'intermédiaire d'une succursale ou agence. Pour les sociétés, il importe de relever dans ce contexte que leur siège au sens précité sert à déterminer, à l'instar de la nationalité de personnes physiques, leur rattachement à l'ordre juridique d'un Etat. Admettre que l'Etat membre d'établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d'une société est situé dans un autre Etat membre viderait donc cette disposition de son contenu.

19. Même si l'on ne saurait exclure totalement qu'une distinction selon le siège d'une société ou qu'une distinction selon la résidence d'une personne physique puisse, sous certaines conditions, être justifiée dans un domaine comme le droit fiscal, il y a lieu d'observer en l'espèce que les dispositions fiscales françaises ne font, en ce qui concerne la détermination de la base imposable en vue de l'établissement de l'impôt sur les sociétés, aucune différence entre les sociétés ayant leur siège social en France et les succursales et agences situées en France de sociétés ayant leur siège à l'étranger. En vertu de l'article 209 du Code général des impôts, les deux sont imposables sur les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, à l'exclusion des bénéfices réalisés à l'étranger, ou attribués à la France par une convention relative à la double imposition.

20. Dès lors que la réglementation litigieuse met sur le même plan, aux fins de l'imposition de leurs bénéfices, les sociétés ayant leur siège social en France et les succursales et agences situées en France de sociétés ayant leur siège à l'étranger, elle ne peut pas, sans créer une discrimination, les traiter différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l'octroi d'un avantage y relatif, tel que l'avoir fiscal. En traitant d'une manière identique les deux formes d'établissement aux fins de l'imposition des bénéfices réalisés par eux, le législateur français a, en effet, admis qu'il n'existe entre les deux, au regard des modalités et des conditions de cette imposition, aucune différence de situation objective pouvant justifier une différence de traitement.

21. Contrairement à la thèse défendue par le Gouvernement français, la différence de traitement ne peut pas non plus être justifiée par des avantages éventuels dont les succursales et agences bénéficieraient par rapport aux sociétés et qui, selon le Gouvernement français, compenseraient les désavantages résultant du refus de l'avoir fiscal. A supposer même que de tels avantages existent, ils ne peuvent justifier une violation de l'obligation, posée par l'article 52, d'accorder le traitement national en ce qui concerne l'avoir fiscal. Il n'est pas non plus nécessaire, dans ce contexte, d'évaluer l'importance des désavantages qui résultent, pour les succursales et agences de sociétés d'assurances étrangères, du refus de l'avoir fiscal et d'examiner si ces désavantages peuvent avoir une incidence sur les tarifs pratiqués par elles, car l'article 52 interdit toute discrimination, même de faible portée.

22. En outre, le fait que les sociétés d'assurances dont le siège social est situé dans un autre Etat membre sont libres de choisir pour leur établissement la forme d'une filiale afin de pouvoir bénéficier de l'avoir fiscal ne saurait justifier une différence de traitement. En effet, l'article 52, alinéa 1, deuxième phrase, laissant expressément aux opérateurs économiques la possibilité de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre Etat membre, ce libre choix ne doit pas être limité par des dispositions fiscales discriminatoires.

23. Par une deuxième série d'arguments, le Gouvernement français vise à établir que la différence de traitement est en réalité due aux particularités et aux différences des régimes fiscaux dans les différents Etats membres ainsi qu'aux conventions relatives à la double imposition. En effet, en l'absence d'une harmonisation des législations en cause, des mesures différentes selon les cas seraient nécessaires pour tenir compte de ces différences entre régimes fiscaux et seraient donc justifiées au regard de l'article 52 du traité. Ainsi, la réglementation litigieuse en l'espèce serait notamment nécessaire pour éviter une évasion fiscale. L'application des législations en matière fiscale aux personnes physiques et aux sociétés exerçant leurs activités dans différents Etats membres serait réglée par des conventions relatives à la double imposition dont l'existence serait expressément reconnue par l'article 220 du traité. La différence de traitement prévue par le régime litigieux ne serait donc pas contraire à l'article 52 du traité.

24. A cet égard, il y a lieu d'abord de constater que l'absence d'une harmonisation des dispositions législatives des Etats membres en matière d'impôts sur les sociétés ne peut pas justifier la différence de traitement en question. S'il est vrai qu'en l'absence d'une telle harmonisation la situation fiscale d'une société dépend du droit national qui lui est appliqué, l'article 52 du traité CEE interdit à chaque Etat membre de prévoir dans sa législation, pour les personnes qui font usage de la liberté de s'y établir, des conditions d'exercice de leurs activités différentes de celles définies pour ses propres ressortissants.

25. De même, le risque d'évasion fiscale ne saurait être invoqué dans ce contexte. L'article 52 du traité CEE ne permet pas de déroger au principe fondamental de la liberté d'établissement pour de telles raisons. Du reste, les calculs présentés à cet égard par le Gouvernement français, afin de démontrer que l'octroi du bénéfice de l'avoir fiscal aux succursales et agences de sociétés ayant leur siège social dans d'autres Etats membres créerait une incitation pour ces sociétés à inscrire dans les actifs des succursales et agences en France les actions de sociétés françaises qu'elles possèdent, ne sont pas apparus concluants. En effet, ces calculs sont fondés sur l'hypothèse, sans fondement dans l'article 158 bis du Code général des impôts, que le transfert au siège central des sociétés des bénéfices réalisés par les succursales ou agences serait, de son coté, assorti d'un avoir fiscal ; la Commission n'a pas non plus exigé, dans la présente procédure, qu'un avoir fiscal soit prévu dans de tels cas.

26. Enfin, c'est à tort que le Gouvernement français fait valoir que la différence de traitement en question est due aux conventions relatives à la double imposition. En effet, ces conventions ne concernent pas les cas examinés en l'espèce tels que définis ci-dessus. En outre, les droits découlant pour les bénéficiaires de l'article 52 du traité sont inconditionnels et un Etat membre ne saurait faire dépendre leur respect du contenu d'une convention conclue avec un autre Etat membre. En particulier, cet article ne permet pas de soumettre ces droits à une condition de réciprocité dans le but d'obtenir des avantages correspondants dans d'autres Etats membres.

27. Il résulte de ce qui précède qu'en refusant aux succursales et agences en France de sociétés d'assurances ayant leur siège dans un autre Etat membre le bénéfice de l'avoir fiscal pour les dividendes de sociétés françaises que les succursales et agences perçoivent, l'article 158 ter du Code général des impôts n'accorde pas à ces sociétés les mêmes conditions que celles définies par la législation française pour les sociétés d'assurances ayant leur siège en France. Cette discrimination constitue, pour les sociétés d'assurances ayant leur siège dans un autre Etat membre, une restriction à leur liberté d'établissement qui est contraire à l'article 52, alinéas 1 et 2, du traité CEE.

28. Il y a dès lors lieu de constater qu'en n'accordant pas aux succursales et agences en France de sociétés d'assurances ayant leur siège social dans un autre Etat membre, dans les mêmes conditions qu'aux sociétés d'assurances dont le siège est situé en France, le bénéfice de l'avoir fiscal pour les dividendes de sociétés françaises que ces succursales ou agences perçoivent, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 52 du traité CEE.

Sur les dépens :

29. Aux termes de l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens. La République française ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens.

Par ces motifs,

LA COUR,

Déclare et arrête :

1) En n'accordant pas aux succursales et agences en France de sociétés d'assurances ayant leur siège social dans un autre Etat membre, dans les mêmes conditions qu'aux sociétés d'assurances dont le siège est situé en France, le bénéfice de l'avoir fiscal pour les dividendes de sociétés françaises que ces succursales et agences perçoivent, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 52 du traité CEE.

2) La République française est condamnée aux dépens.