CJCE, 21 septembre 1999, n° C-307/97

LA COUR,

Par ordonnance du 30 juin 1997, parvenue à la Cour le 2 septembre suivant, le Finanzgericht Köln a posé, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), trois questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) et 58 du traité CE (devenu article 48 CE).

Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant la Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (ci-après " Saint-Gobain ZN "), au Finanzamt Aachen-Innenstadt (ci-après le " Finanzamt ").

Saint-Gobain ZN est la succursale allemande de la Compagnie de Saint-Gobain SA (ci-après " Saint-Gobain SA "), société de droit français dont le siège et la direction commerciale sont situés en France.

A ce titre, Saint-Gobain ZN, qui est immatriculée au registre du commerce en Allemagne, est considérée en droit fiscal allemand comme un établissement stable de Saint-Gobain SA.

Saint-Gobain SA est soumise en Allemagne à une obligation fiscale limitée, car ni son siège ni sa direction commerciale ne sont situés dans cet État. Cette obligation fiscale limitée de Saint-Gobain SA porte tant sur les revenus perçus en Allemagne par l'intermédiaire de son établissement stable, en vertu de l'article 2, point 1, du Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les sociétés, ci-après le " KStG "), que sur le patrimoine détenu dans son établissement stable, en vertu de l'article 2, paragraphes 1, point 2, et 2, du Vermögensteuergesetz (loi relative à l'impôt sur la fortune, ci-après le " VStG ").

Il convient de préciser que, en vertu des dispositions combinées des articles 8, paragraphe 1, du KStG et 49, paragraphe 1, point 2, sous a), de l'Einkommensteuergesetz (loi relative à l'impôt sur le revenu, ci-après l' " EStG "), les revenus provenant d'un établissement industriel et commercial situé sur le territoire national font partie des revenus nationaux, au sens de l'obligation fiscale limitée.

En outre, selon l'article 121, paragraphe 2, point 3, du Bewertungsgesetz (loi relative à l'évaluation des biens, ci-après le " BewG "), le capital d'exploitation national fait partie du patrimoine national d'un contribuable soumis à une obligation fiscale limitée, ce qui comprend notamment le capital servant à l'établissement qu'il exploite sur le territoire national.

Dans le cadre du litige au principal, le Finanzamt a refusé d'accorder à Saint-Gobain SA le bénéfice de certains avantages fiscaux relatifs à l'imposition des dividendes provenant de participations à des sociétés de capitaux étrangères, avantages qui sont réservés aux sociétés soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée.

Au cours de l'année 1988, année pertinente dans l'affaire au principal, Saint-Gobain SA détenait, à travers le capital d'exploitation de sa succursale allemande, Saint-Gobain ZN, les participations suivantes:

- 10,2 % des actions de la société Certain Teed Corporation, établie aux États-Unis d'Amérique;

- 98,63 % du capital de la société Grünzweig+Hartmann AG (ci-après " Grünzweig "), établie en Allemagne;

- 99 % du capital de la société Gevetex Textilglas GmbH (ci-après " Gevetex "), établie en Allemagne.

Les filiales de Saint-Gobain SA qui sont établies en Allemagne, à savoir Grünzweig et Gevetex, sont liées à Saint-Gobain ZN par un contrat d'intégration fiscale (" Organvertrag ") en application de l'article 18 du KStG. Dans le cadre du régime allemand de l'intégration fiscale (" Organschaft "), la société mère (société dominante ou " Organträger ") d'un groupe de sociétés se déclare comme seule redevable de l'impôt sur le résultat global du groupe. Les bénéfices et les pertes des sociétés dominées (" Organgesellschaften ") sont intégrés aux résultats de la société dominante et, le cas échéant, soumis à l'impôt dont est redevable cette dernière, à la condition que, d'une part, les sociétés dominées allemandes soient intégrées sur le plan financier, économique et organique à une entreprise allemande - ou, à certaines conditions, à l'établissement stable en Allemagne d'une société étrangère, ce qui est le cas dans l'affaire au principal - et que, d'autre part, il existe entre les sociétés dominées et la société dominante un contrat de transfert des bénéfices (" Gewinnabführungsvertrag ") d'une durée minimale de cinq ans (article 14 du KStG).

Les bénéfices de Grünzweig et de Gevetex, qui ont été transférés à Saint-Gobain ZN au cours de l'année 1988 en vertu de tels contrats de transfert de bénéfices, comportaient des dividendes d'affiliation distribués par des filiales étrangères.

En 1988, Grünzweig a reçu des dividendes des sociétés Isover SA, établie en Suisse, et Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, établie en Autriche, dont elle détenait, en 1988, respectivement 33,34 % et 46,67 % des parts.

Cette même année, Gevetex a reçu des dividendes d'une filiale italienne, la société Vitrofil SpA, dont elle détenait 24,8 % des parts.

Il ressort du dossier au principal que les autres conditions relatives à l'intégration fiscale étaient réunies, en sorte que ces revenus de participation ont été, conformément au droit fiscal allemand, directement attribués à l'établissement stable situé sur le territoire national (Saint-Gobain ZN) et donc aux revenus de la société dominante (Saint-Gobain SA) soumise à une obligation fiscale limitée (articles 14 et 18 du KStG).

Saint-Gobain ZN conteste, devant la juridiction de renvoi, le refus du Finanzamt de lui accorder le bénéfice de trois avantages fiscaux relatifs aux dividendes, destinés à éviter que les dividendes perçus, en Allemagne, par des sociétés détenant des participations dans des sociétés étrangères et qui ont déjà été grevés d'un impôt à l'étranger ne soient encore imposés en Allemagne.

En premier lieu, le Finanzamt a refusé d'exonérer de l'impôt allemand sur les sociétés les dividendes reçus par Saint-Gobain ZN en provenance des États-Unis d'Amérique et de Suisse au motif que les conventions fiscales bilatérales conclues entre la République fédérale d'Allemagne et chacun de ces pays tiers en vue d'éviter les doubles impositions, qui prévoient une telle exonération, en réservent l'octroi, respectivement, aux sociétés allemandes et aux sociétés assujetties en Allemagne à une obligation fiscale illimitée. Il s'agit là du privilège d'affiliation internationale (" internationales Schachtelprivileg ") en matière d'impôt sur les sociétés.

A cet égard, il convient de relever d'abord que, selon l'article XV de l'ancienne convention conclue entre la République fédérale d'Allemagne et les États-Unis d'Amérique aux fins d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et de certains autres impôts (convention du 22 juillet 1954, telle que modifiée par le protocole du 17 septembre 1965, BGBl. 1954 II, p. 1118; 1966 II, p. 745), en vigueur à l'époque des faits au principal:

" (1) La double imposition est évitée de la manière suivante:

a)...

b) 1. En ce qui concerne une personne physique résidant en République fédérale d'Allemagne et une société allemande, l'impôt prélevé par la République fédérale d'Allemagne est fixé comme suit:

aa) Sont exclus de l'assiette de l'impôt allemand les revenus provenant de sources situées aux États-Unis et qui, en vertu de la présente convention, ne sont pas exonérés de l'impôt aux États-Unis... Pour ce qui est des revenus provenant de dividendes, les dispositions de la phrase 1 ne s'appliquent toutefois qu'aux dividendes imposables en vertu du droit des États-Unis et versés par une société américaine à une société de capitaux allemande détenant directement au moins 25 % des actions à droit de vote de la société américaine " .

En vertu de l'article II, paragraphe 1, sous f), de la même convention, il faut entendre par société allemande une personne morale ayant sa direction commerciale ou son siège en Allemagne.

Ensuite, l'article 24 de la convention conclue le 11 août 1971 entre la République fédérale d'Allemagne et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, telle que modifiée par le protocole du 30 novembre 1978 (BGBl. 1972 II, p. 1022; 1980 II, p. 750), dispose, dans sa version qui était en vigueur pour les impôts prélevés avant 1990:

" (1) En ce qui concerne une personne établie en République fédérale d'Allemagne, la double imposition est évitée de la manière suivante

1) Les revenus suivants, provenant de Suisse, qui, selon les articles précédents, sont imposables en Suisse, sont exclus de l'assiette de l'impôt allemand:

a)...

b) Les dividendes, au sens de l'article 10, qu'une société de capitaux établie en Suisse distribue à une société de capitaux soumise à une obligation fiscale illimitée en République fédérale d'Allemagne, lorsque, selon la législation fiscale allemande, un impôt suisse perçu sur le bénéfice de la société distributrice pourrait également être imputé sur un impôt allemand sur les sociétés qui doit être perçu ".

En deuxième lieu, si le Finanzamt a accordé à Saint-Gobain SA le bénéfice de l'imputation directe prévue à l'article 26, paragraphe 1, du KStG et a donc imputé, sur l'impôt allemand sur les sociétés dû par Saint-Gobain SA à raison des dividendes perçus par l'intermédiaire de Saint-Gobain ZN, l'impôt étranger qu'elle a déjà payé et qui a été retenu à la source dans les divers pays dans lesquels les sociétés distributrices sont établies, il a refusé d'imputer l'impôt étranger sur les sociétés qui a grevé les bénéfices distribués par les filiales et les sous-filiales étrangères de Saint-Gobain SA dans les pays dans lesquels elles sont établies (imputation indirecte, également dénommée " crédit d'impôt indirect ", qui est prévue à l'article 26, paragraphe 2, du KStG) parce que la loi réserve cet avantage aux seules sociétés soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée.

L'article 26, paragraphe 2, du KStG fixe les règles en matière d'imputation indirecte:

" (2)Si, depuis au moins douze mois avant la date de clôture des comptes ... une société ... (société mère) imposable de façon illimitée ... a détenu directement et d'une manière ininterrompue une participation d'au moins un dixième dans le capital nominal d'une société de capitaux ayant son lieu de direction et son siège en dehors du champ d'application territorial de la présente loi (société filiale) ... la société mère peut, sur demande, être autorisée à imputer également sur l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable à raison des dividendes que lui distribue la filiale un impôt sur les bénéfices à la charge de cette dernière. L'imputation porte sur une fraction de l'impôt analogue à l'impôt allemand sur les sociétés que la filiale a payé pour l'exercice au titre duquel elle a procédé à la distribution ".

En troisième lieu, le Finanzamt a inclus la participation au capital de la filiale américaine dans le patrimoine national de l'établissement stable, imposable au titre de l'impôt sur la fortune, et n'a donc pas davantage accordé à Saint-Gobain SA le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur la fortune prévu à l'article 102, paragraphe 2, du BewG, dès lors que cette loi réserve cet avantage aux seules sociétés de capitaux nationales.

Selon l'article 102, paragraphe 2, du BewG:

" (2)Si une société de capitaux nationale ... a une participation directe dans le capital nominal d'une société de capitaux ayant son siège et sa direction commerciale hors du champ d'application de cette loi (société filiale), et que cette participation s'élève au moins à 10 %, la participation, sur demande, n'entre pas dans le patrimoine d'exploitation, pour autant qu'elle existe de façon ininterrompue depuis douze mois au moins avant la date de clôture des comptes pertinente... "

Saint-Gobain SA estime qu'il est contraire aux dispositions combinées des articles 52 et 58 du traité d'exclure des privilèges susmentionnés (imputation indirecte et privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur la fortune) l'établissement stable allemand d'une société de capitaux établie en France.

Le Finanzgericht Köln a constaté que, en 1988, il était conforme au droit allemand en vigueur de refuser ces privilèges à un établissement stable allemand d'une société de capitaux étrangère. Il a toutefois considéré que, au regard, notamment, de l'arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270-83, Rec. p. 273, point 18), un tel refus pourrait constituer une discrimination contraire à l'article 52 du traité.

Il convient de préciser que le contexte juridique national a été modifié, avec effet à compter de la période d'imposition 1994, par le Standortsicherungsgesetz du 13 septembre 1993 (loi visant à maintenir et à renforcer l'attrait de la République fédérale d'Allemagne comme lieu d'implantation d'entreprises, BGBl. I, p. 1569), qui a inséré les articles 8b, paragraphe 4, et 26, paragraphe 7, du KStG.

L'article 8b du KStG (participation dans des sociétés étrangères) prévoit, en son paragraphe 4:

" (4)Les parts de bénéfices qui sont distribuées par une société étrangère sur des participations qui doivent être attribuées à un établissement stable industriel ou commercial national d'une société soumise à une obligation fiscale limitée ne sont pas prises en compte dans le calcul du revenu à attribuer à l'établissement stable industriel ou commercial national, dans la mesure où, en vertu d'une convention destinée à éviter la double imposition ... elles seraient exonérées si la société soumise à une obligation fiscale limitée était soumise à une obligation fiscale illimitée... Si l'exonération ou l'avantage dépend de la détention de la participation sur une durée minimale, la participation, pendant cette durée, doit également avoir fait partie du capital d'exploitation de l'établissement stable industriel ou commercial national ".

L'article 26, paragraphe 7, du KStG, dans sa version en vigueur à compter de la période d'imposition 1994, qui élargit l'imputation indirecte, prévue à l'article 26, paragraphe 2, du KStG, aux établissements stables nationaux, dispose:

" Les paragraphes 2 et 3 sont applicables par analogie à des parts de bénéfices que perçoit, de la part d'une filiale étrangère, un établissement stable industriel ou commercial national d'une société soumise à une obligation fiscale limitée, si par ailleurs sont réunies les conditions de l'article 8b, paragraphe 4, première et troisième phrases " .

Il ressort du dossier au principal que le législateur a justifié cette modification en ces termes:

" L'établissement national d'une société soumise à une obligation fiscale limitée est ainsi assimilé à une société nationale. L'égalité de traitement entre l'établissement stable d'une société étrangère et une société soumise à une obligation fiscale illimitée prend en compte la liberté d'établissement prévue à l'article 52 du traité CEE et exclut une discrimination interdite par ces dispositions " (Bundesrats Drucksache 1-93, p. 40 et 41).

La nouvelle situation juridique nationale n'a toutefois pris effet qu'à partir de la période d'imposition 1994 (article 54, paragraphe 1, du KStG, dans sa version résultant de la loi du 13 septembre 1993) et ne peut donc être prise en compte dans le litige au principal.

Il convient encore de relever que le Standortsicherungsgesetz du 13 septembre 1993 n'a pas modifié l'article 102 du BewG relatif au privilège d'affiliation en matière d'impôt sur la fortune. Toutefois, selon la Commission, qui n'a pas été contredite sur ce point lors de l'audience, l'impôt sur la fortune n'est plus perçu depuis le 1er janvier 1997 en raison de son caractère partiellement anticonstitutionnel, constaté par le Bundesverfassungsgericht dans sa décision du 22 juin 1995 (2 BvL 37-91 BVerfGE 93, 121). L'article 102 du BewG a été abrogé par l'article 6, paragraphes 14 et 15, du Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform du 29 octobre 1997 (BGBl I, p. 2590).

Dans ces conditions, le Finanzgericht Köln a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

" 1) Est-il compatible avec le droit communautaire en vigueur, notamment les dispositions combinées des articles 52 et 58 du traité CE, qu'un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre n'ait pas bénéficié, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, du privilège d'affiliation (Schachtelprivileg) accordé pour les dividendes en vertu d'une convention fiscale conclue avec un pays tiers aux fins d'éviter les doubles impositions?

2) Est-il compatible avec le droit communautaire en vigueur, notamment les dispositions combinées des articles 52 et 58 du traité CE, que l'impôt prélevé dans un pays tiers sur les bénéfices d'une société y étant établie, laquelle est la filiale d'un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre, n'ait pas été imputé, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, sur l'impôt dont est redevable cet établissement au titre de l'impôt allemand sur les sociétés?

3) Est-il compatible avec le droit communautaire en vigueur, notamment les dispositions combinées des articles 52 et 58 du traité CE, qu'un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre ne bénéficie pas, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, du privilège d'affiliation (Schachtelprivileg) en matière d'impôt sur la fortune? "

Par ses trois questions, qu'il convient d'examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 52 et 58 du traité s'opposent à ce qu'un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre (ci-après la " société non-résidente ") ne bénéficie pas, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, des avantages fiscaux suivants:

- l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les dividendes reçus de sociétés établies dans des pays tiers (le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur les sociétés), prévue par une convention fiscale conclue avec un pays tiers afin d'éviter la double imposition,

- l'imputation, sur l'impôt allemand sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés qui a été prélevé dans un État autre que la République fédérale d'Allemagne sur les bénéfices d'une filiale qui y est établie, prévue par la législation nationale, et

- l'exonération de l'impôt sur la fortune pour les participations dans des sociétés établies dans des pays tiers (le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur la fortune), également prévue par la législation nationale.

Il y a lieu, à titre liminaire, de rappeler que, selon une jurisprudence constante, l'article 52 du traité constitue une disposition fondamentale, directement applicable dans les États membres depuis la fin de la période transitoire (voir, notamment, arrêts du 28 avril 1977, Thieffry, 71-76, Rec. p. 765; Commission/France, précité, point 13, et du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C-311-97, non encore publié au Recueil, point 22).

La liberté d'établissement, que l'article 52 du traité reconnaît aux ressortissants communautaires et qui comporte pour eux l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l'État membre d'établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l'article 58 du traité, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, le droit d'exercer leur activité dans l'État membre concerné par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale ou d'une agence (voir arrêt du 16 juillet 1998, ICI, C-264-96, Rec. p. I-4695, point 20, et jurisprudence citée). Ces mêmes dispositions assurent aux ressortissants communautaires ayant exercé la liberté d'établissement ainsi qu'aux sociétés qui y sont assimilées le bénéfice du traitement national dans l'État membre d'accueil.

Pour les sociétés, il importe de relever dans ce contexte que leur siège au sens précité sert à déterminer, à l'instar de la nationalité des personnes physiques, leur rattachement à l'ordre juridique d'un État (voir arrêt ICI, précité, point 20, et jurisprudence citée).

La pratique en cause au principal consiste à refuser à une société de capitaux non-résidente, qui exploite en Allemagne une succursale au travers de laquelle elle détient des participations dans des sociétés établies dans d'autres États que la République fédérale d'Allemagne et par l'intermédiaire de laquelle elle perçoit des dividendes provenant de telles participations, le bénéfice de certains avantages fiscaux relatifs à l'imposition de ces participations ou de ces dividendes, qui sont réservés aux sociétés soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée soit par la législation fiscale nationale, soit par des conventions bilatérales conclues avec des pays tiers afin d'éviter la double imposition.

Il convient de préciser à cet égard que les sociétés soumises à une obligation fiscale illimitée en Allemagne sont, en vertu du droit allemand, les sociétés considérées comme fiscalement résidentes en Allemagne, c'est-à-dire celles qui ont leur siège social ou leur direction commerciale en Allemagne (article 1er du KStG). Le refus d'accorder les avantages en cause au principal vise donc principalement les sociétés non-résidentes en Allemagne et se fonde sur le critère du siège de la société pour déterminer le régime fiscal, en Allemagne, des participations dans des sociétés de capitaux établies dans d'autres États que la République fédérale d'Allemagne ainsi que des dividendes provenant de telles participations.

Il n'est pas contesté que les avantages fiscaux que constituent le privilège d'affiliation en matière d'impôt sur les sociétés et l'imputation indirecte représentent pour leurs bénéficiaires un allégement de la charge fiscale, en sorte que les établissements stables de sociétés ayant leur siège dans un autre État membre (ci-après les " sociétés non-résidentes ") qui ne peuvent en bénéficier se trouvent dans une situation moins favorable que celle des sociétés résidentes, en ce compris les filiales allemandes de sociétés non-résidentes.

En revanche, en matière d'impôt sur la fortune, le Gouvernement allemand a soutenu que la situation de l'établissement stable d'une société non-résidente, auquel est refusé le bénéfice du privilège d'affiliation, n'était pas moins favorable que celle de la filiale résidente d'une société non-résidente, bénéficiaire de cet avantage fiscal, dans la mesure où la charge fiscale reposant sur la société non-résidente (société mère ou société principale) serait la même qu'il s'agisse de participations détenues par le biais d'un établissement stable ou d'une filiale. D'une part, aux fins de l'impôt sur la fortune, la participation dans une sous-filiale étrangère est incluse dans le patrimoine de l'établissement stable et est donc taxée dans le chef de la société principale. D'autre part, si la participation dans une sous-filiale étrangère est exclue du patrimoine de la filiale en raison du privilège d'affiliation, le patrimoine de la société mère non-résidente inclurait la valeur de sa participation dans la filiale détenue en Allemagne, évaluée en tenant compte de la valeur de la participation que celle-ci détient elle-même dans la sous-filiale, en application de l'article 121, paragraphe 2, point 4, du BewG, en vigueur à l'époque des faits au principal. La participation détenue par la filiale allemande dans une sous-filiale étrangère serait donc également taxée dans le chef de la société mère non-résidente en Allemagne.

Cependant, Saint-Gobain ZN a exposé lors de l'audience, sans être contredite sur ce point, que l'application de l'article 121, paragraphe 2, point 4, du BewG était écartée dans l'affaire au principal, en vertu de l'article 19 de la convention conclue entre la République fédérale d'Allemagne et la République française le 21 juillet 1959 en vue d'éviter la double imposition (JORF du 8 novembre 1961, p. 10230, modifiée par l'avenant du 9 juin 1969, JORF du 22 novembre 1970, p. 10725), qui a pour effet d'exclure la taxation dans le chef de la société mère non-résidente en Allemagne de la participation détenue par une filiale allemande dans une sous-filiale étrangère. Les règles nationales régissant l'octroi du privilège d'affiliation en matière d'impôt sur la fortune auraient donc pour conséquence de faire peser une charge fiscale différente sur l'établissement stable et sur la filiale d'une société étrangère.

A cet égard, il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier, dans le cadre du litige dont elle est saisie, si le refus d'accorder aux établissements stables de sociétés françaises le privilège d'affiliation en matière d'impôt sur la fortune les place dans une situation moins favorable que celle des filiales allemandes de sociétés françaises.

Dans ces conditions, le refus d'accorder les avantages fiscaux en cause au principal aux établissements stables situés en Allemagne de sociétés non-résidentes rend moins attrayante, pour ces dernières, la détention de participations d'affiliation au travers de succursales allemandes, étant donné que, en vertu de la loi allemande et des conventions destinées à prévenir la double imposition, les allégements fiscaux en cause ne peuvent bénéficier qu'aux filiales allemandes qui, en tant que personnes morales, sont soumises à une obligation fiscale illimitée, ce qui limite ainsi la liberté de choisir la forme juridique appropriée pour l'exercice d'activités dans un autre État membre, que l'article 52, premier alinéa, seconde phrase, du traité reconnaît expressément aux opérateurs économiques.

La différence de traitement dont font l'objet les succursales de sociétés non-résidentes par rapport aux sociétés résidentes ainsi que la restriction apportée à la liberté du choix de la forme de l'établissement secondaire doivent s'analyser comme étant une seule et même violation des articles 52 et 58 du traité.

Il convient dès lors de se demander si cette différence de traitement peut être justifiée au regard des dispositions du traité sur la liberté d'établissement.

Le Gouvernement allemand a d'abord fait valoir que, en matière de fiscalité directe, les situations des sociétés résidentes et des sociétés non-résidentes ne sont, en règle générale, pas comparables.

Les établissements stables de sociétés non-résidentes en Allemagne seraient, en effet, dans une situation objectivement différente de celle des sociétés résidentes en Allemagne. En raison des revenus perçus par l'intermédiaire de leurs succursales en Allemagne et du patrimoine détenu dans ces succursales, les sociétés non-résidentes sont soumises en Allemagne à une obligation fiscale limitée, alors que les sociétés résidentes sont soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée.

A cet égard, il importe de relever que, en ce qui concerne le caractère imposable de la perception en Allemagne de dividendes provenant de participations dans des filiales et sous-filiales étrangères et de la détention de ces participations, les sociétés non-résidentes en Allemagne qui y exploitent un établissement stable et les sociétés résidentes en Allemagne sont dans des situations objectivement comparables. En effet, d'une part, la perception de dividendes en Allemagne y est imposable qu'elle soit le fait d'une société résidente ou d'une société non-résidente, dès lors que cette dernière les perçoit par l'intermédiaire d'un établissement stable situé en Allemagne. D'autre part, la détention de participations dans des filiales et sous-filiales étrangères en Allemagne y est imposable qu'elle soit le fait d'une société résidente ou d'une société non-résidente, dès lors que cette dernière détient de telles participations dans un établissement stable situé en Allemagne.

Les situations des sociétés résidentes et des sociétés non-résidentes sont d'autant plus comparables que, en réalité, la différence de traitement n'intervient qu'en ce qui concerne l'octroi des avantages fiscaux en question, qui permettent aux sociétés résidentes soit de déduire de l'impôt sur les sociétés le montant acquitté au titre de l'impôt étranger qui a frappé les dividendes provenant de participations dans des sociétés étrangères, soit d'exclure lesdits dividendes ou participations de leur revenu et de leur patrimoine mondiaux, qui sont imposables en Allemagne. Le refus d'octroyer ces avantages aux sociétés non-résidentes exploitant en Allemagne un établissement stable a pour conséquence que leur obligation fiscale, théoriquement limitée aux revenus et au patrimoine " nationaux ", porte en réalité sur des dividendes de source étrangère et sur des participations dans des sociétés de capitaux étrangères. Pour les matières en cause, la différence entre obligation fiscale limitée et obligation fiscale illimitée n'est certainement pas pertinente dans la mesure où le revenu et le patrimoine mondiaux ne comprennent pas les dividendes reçus de sociétés étrangères ni les participations dans des sociétés étrangères, du fait de l'octroi des avantages fiscaux considérés, dont ne peuvent bénéficier les contribuables soumis à une obligation fiscale limitée.

Le Gouvernement allemand soutient en outre que le refus d'accorder aux sociétés non-résidentes qui exploitent un établissement stable en Allemagne certains avantages fiscaux accordés aux sociétés résidentes serait justifié par la nécessité d'éviter une réduction des recettes qui serait liée à l'impossibilité pour le fisc allemand de compenser la réduction d'impôt résultant de l'octroi des allégements fiscaux en cause par l'imposition des dividendes distribués par la société de capitaux non-résidente exploitant l'établissement stable en Allemagne. Le Gouvernement allemand expose à cet égard que, si la perte de recettes survenant dans un État membre à la suite de l'octroi des avantages fiscaux en cause est partiellement compensée par l'imposition des dividendes que distribue la société mère (" Kapitalertragsteuer ", retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers, et " Aktionärsteuer ", taxe d'actionnaire), l'État qui octroierait ces avantages fiscaux à l'établissement stable d'une société de capitaux étrangère ne bénéficierait pas de cette compensation, car il ne participe pas à l'imposition des profits de la société de capitaux étrangère.

A cet égard, il convient de relever que la réduction de recettes qui résulterait de l'impossibilité de compenser partiellement la réduction d'impôt consécutive à l'octroi aux sociétés étrangères ayant un établissement stable en Allemagne des divers avantages fiscaux en question ne figure pas parmi les raisons énoncées à l'article 56 du traité CE (devenu, après modification, article 46 CE) et ne peut être considérée comme une raison impérieuse d'intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une inégalité de traitement en principe incompatible avec l'article 52 du traité (voir, en ce sens, arrêt ICI, précité, point 28).

Selon le Gouvernement allemand, ce refus serait également justifié par l'avantage dont bénéficieraient les établissements stables par rapport aux filiales résidentes en ce qui concerne le transfert de bénéfices à la société principale ou à la société mère non-résidente.

Il soutient que, n'ayant pas de personnalité juridique distincte, les établissements stables ne peuvent pas distribuer leurs bénéfices à la société principale, comme le font les filiales indépendantes, sous la forme de dividendes. Leurs bénéfices seraient directement attribués à l'entreprise principale non-résidente qui, à raison desdits bénéfices, n'est soumise en Allemagne qu'à une obligation fiscale limitée. Ainsi que l'a relevé également le Gouvernement portugais, contrairement à ce qui a lieu lors de la distribution de bénéfices par une filiale à sa société mère, le rapatriement des bénéfices par l'établissement stable vers son siège ne donne pas lieu au prélèvement en Allemagne d'une retenue à la source. Les bénéfices transférés par l'établissement stable à la société principale ne sont donc pas pris en compte lors du transfert à la société principale. Ils ne le sont pas davantage en cas de distributions ultérieures éventuellement effectuées par la société principale non-résidente alors que, pour les sociétés résidentes, les bénéfices sont encore soumis à des impositions ultérieures en cas de distribution de dividendes à des actionnaires.

A cet égard, il convient de constater que la différence de traitement fiscal entre les sociétés résidentes et les succursales ne peut toutefois être justifiée par d'autres avantages dont les succursales bénéficieraient par rapport à des sociétés résidentes et qui, selon le Gouvernement allemand, compenseraient les désavantages résultant du refus des avantages fiscaux en question. A supposer même que de tels avantages existent, ils ne peuvent justifier la violation de l'obligation, énoncée à l'article 52 du traité, d'accorder le traitement national en ce qui concerne les avantages fiscaux en question (voir, en ce sens, arrêt Commission/France, précité, point 21).

Le Gouvernement allemand a enfin invoqué, pour justifier son refus, le fait que la conclusion de conventions bilatérales avec un pays tiers ne relèverait pas de la sphère de compétence communautaire. Selon lui, la fiscalité des revenus et des bénéfices relève de la compétence des États membres, qui sont donc libres de conclure avec des pays tiers des conventions bilatérales en matière de double imposition. A défaut d'harmonisation communautaire dans ce domaine, la question de savoir s'il convient d'accorder, en matière de dividendes, le privilège d'affiliation internationale à des établissements stables dans le cadre d'une convention fiscale passée avec un pays tiers ne relèverait pas du droit communautaire. Étendre à d'autres situations les avantages fiscaux prévus par les conventions passées avec des pays tiers ne serait pas compatible avec la répartition des compétences découlant du droit communautaire.

Le Gouvernement suédois a ajouté que les conventions de double imposition étaient fondées sur le principe de réciprocité et que l'équilibre inhérent à ces conventions serait rompu si le bénéfice de leurs dispositions était étendu à des sociétés établies dans des États membres qui ne sont pas parties à ces conventions.

A cet égard, il convient tout d'abord de préciser que, en l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation communautaire, notamment au titre de l'article 220, deuxième tiret, du traité CE (devenu article 293, deuxième tiret, CE), les États membres demeurent compétents pour déterminer les critères d'imposition des revenus et de la fortune en vue d'éliminer, le cas échéant par la voie conventionnelle, les doubles impositions. Dans ce contexte, les États membres sont libres, dans le cadre des conventions bilatérales conclues afin d'éviter la double imposition, de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la répartition de la compétence fiscale (voir, en ce sens, arrêt du 12 mai 1998, Gilly, C-336-96, Rec. p. I-2793, points 24 et 30).

En ce qui concerne l'exercice du pouvoir d'imposition ainsi réparti, les États membres ne peuvent néanmoins s'affranchir du respect des règles communautaires. Il ressort en effet de la jurisprudence constante de la Cour que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire (voir arrêt ICI, précité, point 19, et jurisprudence citée).

En l'occurrence, s'agissant d'une convention de double imposition conclue entre un État membre et un pays tiers, le principe du traitement national impose à l'État membre partie à ladite convention d'accorder aux établissements stables de sociétés non-résidentes les avantages prévus par la convention aux mêmes conditions que celles qui s'appliquent aux sociétés résidentes.

Ainsi que l'a relevé M. l'Avocat général au point 81 de ses conclusions, les obligations que le droit communautaire impose à la République fédérale d'Allemagne ne compromettent nullement celles qui résultent de ses engagements envers les États-Unis d'Amérique ou la Confédération suisse. L'équilibre et la réciprocité des conventions conclues par la République fédérale d'Allemagne avec ces deux pays ne seraient pas remis en cause par une extension, décidée unilatéralement par la République fédérale d'Allemagne, du champ d'application des bénéficiaires en Allemagne de l'avantage fiscal prévu par lesdites conventions, en l'occurrence le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur les sociétés puisqu'une telle extension ne compromettrait en rien les droits des pays tiers parties aux conventions et ne leur imposerait aucune nouvelle obligation.

Il convient par ailleurs d'ajouter que le législateur allemand n'a pas estimé que les dispositions des conventions de double imposition conclues avec des pays tiers s'opposaient à une renonciation unilatérale par la République fédérale d'Allemagne à percevoir un impôt sur les dividendes provenant de participations dans des sociétés étrangères puisque, en adoptant le Standortsicherungsgesetz du 13 septembre 1993, il a unilatéralement étendu aux établissements stables de sociétés non-résidentes le bénéfice des avantages fiscaux en matière d'impôt sur les sociétés et a ainsi mis fin à la différence de traitement fiscal qui les opposait aux sociétés ayant leur siège ou leur direction commerciale en Allemagne.

Le Gouvernement suédois, dans ses observations écrites, a soutenu que, dans certaines situations extrêmes, l'extension du champ d'application des conventions bilatérales en vue d'éviter la double imposition pourrait aboutir à une absence totale d'imposition.

Ainsi que l'a souligné M. l'Avocat général au point 88 de ses conclusions, un tel argument n'est pas pertinent dans le cadre de l'affaire au principal, dès lors qu'il n'a pas été soutenu qu'il existait un risque que les bénéfices ne soient imposés dans aucun pays.

En conséquence, il convient de répondre à la juridiction de renvoi que les articles 52 et 58 du traité s'opposent à ce qu'un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre ne bénéficie pas, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, des avantages fiscaux suivants:

- l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les dividendes reçus de sociétés établies dans des pays tiers (le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur les sociétés), prévue par une convention fiscale conclue avec un pays tiers afin d'éviter la double imposition,

- l'imputation, sur l'impôt allemand sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés qui a été prélevé dans un État autre que la République fédérale d'Allemagne sur les bénéfices d'une filiale qui y est établie, prévue par la législation nationale, et

- l'exonération de l'impôt sur la fortune pour les participations dans des sociétés établies dans des pays tiers (le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur la fortune), également prévue par la législation nationale.

Sur les dépens

Les frais exposés par les Gouvernements allemand, portugais et suédois, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs,

LA COUR,

Statuant sur les questions à elle soumises par le Finanzgericht Köln, par ordonnance du 30 juin 1997, dit pour droit:

Les articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) et 58 du traité CE (devenu article 48 CE) s'opposent à ce qu'un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre ne bénéficie pas, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, des avantages fiscaux suivants:

- l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les dividendes reçus de sociétés établies dans des pays tiers (le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur les sociétés), prévue par une convention fiscale conclue avec un pays tiers afin d'éviter la double imposition,

- l'imputation, sur l'impôt allemand sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés qui a été prélevé dans un État autre que la République fédérale d'Allemagne sur les bénéfices d'une filiale qui y est établie, prévue par la législation nationale, et

- l'exonération de l'impôt sur la fortune pour les participations dans des sociétés établies dans des pays tiers (le privilège d'affiliation internationale en matière d'impôt sur la fortune), également prévue par la législation nationale.