CJUE, gr. ch., 19 décembre 2018, n° C-374/17

LA COUR (grande chambre),

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l'interprétation de l'article 107, paragraphe 1, TFUE.

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d'un litige opposant le Finanzamt B (administration fiscale de B, Allemagne) (ci-après le " Finanzamt ") à A-Brauerei au sujet du refus de celui-ci d'accorder à cette société l'exonération de l'impôt sur les acquisitions immobilières dont peuvent, sous certaines conditions, bénéficier, en vertu du droit fiscal allemand, des sociétés acquérant un droit de propriété sur des immeubles, dans le cadre d'opérations de transformation effectuées au sein de certains groupes de sociétés.

Le droit allemand

La loi relative aux transformations de sociétés

3 L'article 1er, paragraphe 1, de l'Umwandlungsgesetz (loi relative aux transformations des sociétés), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après l'" UmwG "), dispose :

" Les sujets de droit ayant leur siège sur le territoire national peuvent faire l'objet d'une transformation

1. par fusion ;

2. par scission (scission par dissolution et transfert de l'ensemble du patrimoine, scission sans dissolution et transfert partiel du patrimoine, scission par filialisation) ;

3. par transfert du patrimoine ;

[...] "

4 L'article 2 de l'UmwG prévoit :

" Les sujets de droit peuvent fusionner par dissolution sans liquidation

1. par voie d'absorption par transfert de l'ensemble du patrimoine d'un ou plusieurs sujets de droit (sujets absorbés) à un autre sujet de droit existant (sujet absorbant) [...] ".

La loi relative à l'impôt sur les acquisitions immobilières

5 L'article 1er du Grunderwerbsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les acquisitions immobilières), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le " GrEStG "), dispose :

" (1) Pour autant qu'elles portent sur des immeubles situés sur le territoire national, les opérations juridiques suivantes sont assujetties à l'impôt sur les acquisitions immobilières :

1. un contrat de vente ou un autre acte juridique fondant le droit au transfert de la propriété ;

2. l'accord de transfert de la propriété, si celui n'a été précédé d'aucun acte juridique fondant le droit au transfert de la propriété ;

3. le transfert de propriété, si celui n'a été précédé d'aucun acte juridique fondant le droit au transfert de la propriété et qu'aucun accord de transfert de la propriété n'est nécessaire [...]

[...]

(2) Sont également assujetties à l'impôt sur les acquisitions immobilières les opérations juridiques qui, sans fonder un droit au transfert de la propriété, permettent juridiquement ou économiquement à une autre personne d'exploiter pour son propre compte un immeuble situé sur le territoire national.

(2a) Si un immeuble situé sur le territoire national fait partie du patrimoine d'une société de personnes et si, au cours d'une période de cinq ans, la composition du groupe des associés est modifiée directement ou indirectement de telle sorte qu'au moins 95 % des parts sociales sont transférées à de nouveaux associés, il est considéré qu'il s'agit d'un acte juridique portant transfert de la propriété d'un immeuble à une nouvelle société de personnes. [...]

(3) Si un immeuble situé sur le territoire national fait partie du patrimoine d'une société, les opérations juridiques suivantes sont, en outre, assujetties à l'impôt, pour autant qu'une imposition au titre du paragraphe 2a est exclue :

1. un acte juridique fondant le droit au transfert d'une ou de plusieurs parts sociales, lorsque, à la suite du transfert, au moins 95 % des parts sociales seraient exclusivement détenues, directement ou indirectement, par l'acquéreur ou par des entreprises dominantes et dépendantes ou des personnes dépendantes, ou encore par des entreprises dépendantes ou des personnes dépendantes ;

2. la réunion, directement ou indirectement, d'au moins 95 % des parts sociales, si celle-ci n'a pas été précédée d'une opération relevant du droit des obligations, visée au point 1 ;

3. un acte juridique fondant le droit au transfert, directement ou indirectement, d'au moins 95 % des parts sociales ;

4. le transfert, directement ou indirectement, d'au moins 95 % des parts sociales à un autre, si ce transfert n'a pas été précédé d'une opération relevant du droit des obligations, visée au point 3. "

6 L'article 6a du GrEStG, inséré dans cette loi par l'article 7 du Wachstumsbeschleunigungsgesetz (loi sur l'accélération de la croissance économique), du 22 décembre 2009 (BGBl. 2009 I, p. 3950), sous l'intitulé " Avantage fiscal lors de restructurations au sein d'un groupe de sociétés ", prévoit, dans sa version applicable au litige au principal :

" S'agissant d'une opération juridique imposable, visée à l'article 1er, paragraphe 1, point 3, et à l'article 1er, paragraphes 2a ou 3, intervenue en raison d'une transformation, au sens de l'article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, de [l'UmwG], l'impôt n'est pas prélevé ; [...] la première phrase s'applique également à des transformations analogues prévues par le droit d'un État membre de l'Union européenne ou d'un État auquel s'applique l'accord sur l'Espace économique européen. La première phrase ne s'applique que lorsque participent à l'opération de transformation, exclusivement, une entreprise dominante et une ou plusieurs sociétés dépendantes de cette entreprise dominante ou plusieurs sociétés dépendantes d'une entreprise dominante. Au sens de la troisième phrase, est "dépendante" une société dont le capital ou patrimoine social est détenu par l'entreprise dominante de manière ininterrompue, directement ou indirectement, ou encore, pour partie directement, pour partie indirectement, à hauteur d'au moins 95 %, au cours des cinq années précédant l'opération juridique et des cinq années suivant cette opération. "

Le litige au principal et la question préjudicielle

7 A-Brauerei, société exerçant une activité commerciale, détenait 100 % des parts sociales de T-GmbH, société qui était propriétaire de plusieurs immeubles et était elle-même actionnaire unique d'une autre société.

8 Par un contrat du 1er août 2012, T-GmbH a transféré à A-Brauerei l'ensemble de son patrimoine, y compris lesdits immeubles, avec tous les droits et obligations y afférents, dans le cadre d'une transformation par voie de fusion par absorption, au titre de l'article 1er, paragraphe 1, point 1, et de l'article 2, point 1, de l'UmwG, impliquant exclusivement ces deux sociétés.

9 Cette fusion a pris effet par son inscription au registre du commerce le 24 septembre 2012, date à laquelle T-GmbH, qui avait été détenue à 100 % par A-Brauerei pendant plus de cinq ans avant ladite fusion, a cessé d'exister.

10 Par un avis du 7 juin 2013, le Finanzamt a réclamé le paiement de l'impôt sur les acquisitions immobilières qui serait dû par A-Brauerei, dès lors que le transfert à celle-ci, en tant que société absorbante, des immeubles dont était propriétaire T-GmbH, en tant que société absorbée, en raison de la fusion de ces deux entreprises et de la transmission universelle des biens de la société absorbée à la société absorbante que cette fusion a impliquée, constituerait une opération imposable, en vertu de l'article 1er, paragraphe 1, point 3, du GrEStG, et ne relevant pas de l'exonération visée à l'article 6a du GrEStG.

11 Par une décision du 19 juillet 2013, le Finanzamt a rejeté la réclamation introduite par A-Brauerei contre cet avis, au motif que T-GmbH n'était pas une " société dépendante ", au sens dudit article 6a, dès lors que cette société avait cessé d'exister à la suite de la fusion, de telle sorte qu'il n'était pas satisfait à la condition tenant au délai légal de détention d'une participation d'au moins 95 % au cours des cinq années suivant l'opération imposée par cet article 6a.

12 Par un arrêt du 14 octobre 2014, le Finanzgericht Nürnberg (tribunal des finances de Nuremberg, Allemagne) a accueilli le recours formé par A-Brauerei contre cette décision, au motif que, en l'espèce, celle-ci pouvait bénéficier de l'avantage fiscal prévu à l'article 6a du GrEStG.

13 Le Finanzamt a formé un recours en Revision contre cet arrêt devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne).

14 Dans un arrêt interlocutoire du 25 novembre 2015, cette juridiction a confirmé l'interprétation de l'article 6a du GrEStG retenue en première instance, au motif que la condition relative aux délais de rétention n'était applicable que si celle-ci pouvait matériellement être respectée lors de l'opération de transformation concernée, ce qui n'était pas le cas de l'opération de fusion en cause au principal, celle-ci impliquant nécessairement la disparition de la société absorbée.

15 Dans cet arrêt interlocutoire, la juridiction de renvoi a également soulevé d'office la question de savoir si l'article 6a du GrEStG devait demeurer inappliqué, au motif que l'avantage fiscal conféré par cet article devait être qualifié d'" aide d'État ", au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, de telle sorte que l'existence d'une violation de l'obligation de notification et de standstill prescrite à l'article 108, paragraphe 3, TFUE pourrait être relevée.

16 À cet égard, le Bundesministerium der Finanzen (ministère fédéral des Finances, Allemagne), qui est intervenu dans la procédure devant la juridiction de renvoi, a relevé que l'avantage fiscal prévu à l'article 6a du GrEStG n'avait pas été notifié à la Commission européenne et que, partant, aucune procédure d'examen par celle-ci de cet avantage fiscal n'avait été engagée. Il a cependant fait valoir, en se référant à l'arrêt du Tribunal de l'Union européenne du 7 novembre 2014, Autogrill España/Commission (T 219/10, EU:T:2014:939), que l'avantage en question ne constituait pas une " aide d'État ", au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, car il serait impossible de caractériser les entreprises bénéficiaires de cet avantage en vertu de propriétés qui leur sont spécifiques en tant que catégorie privilégiée, de telle sorte que la condition relative à la sélectivité que pose cette disposition ne serait pas remplie.

17 Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

" L'article 107, paragraphe 1, TFUE doit-il être interprété en ce sens que l'on est en présence d'une aide prohibée par cette disposition lorsque, conformément à la réglementation d'un État membre, l'impôt sur les acquisitions immobilières n'est pas prélevé au titre d'une acquisition imposable découlant d'une transformation (fusion), si certains sujets de droit (entreprise dominante et une société dépendante) participent à l'opération de transformation et que l'entreprise dominante détient une participation de 100 % dans la société dépendante au cours des cinq années précédant l'opération juridique et des cinq années suivant cette opération ? "

Sur la question préjudicielle

18 Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l'article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que remplit la condition relative à la sélectivité de l'avantage concerné, posée à cette disposition, un avantage fiscal, tel que celui en cause au principal, qui consiste à exonérer de l'impôt sur les acquisitions immobilières le transfert de la propriété d'un immeuble intervenu en raison d'une opération de transformation impliquant exclusivement des sociétés d'un même groupe liées par un rapport de participation d'au moins 95 % pendant une période minimale et ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci.

19 Selon une jurisprudence constante de la Cour, la qualification d'une mesure nationale d'" aide d'État ", au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s'agir d'une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d'affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (arrêt 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 53 et jurisprudence citée).

20 En ce qui concerne la condition relative à la sélectivité de l'avantage, qui est constitutive de la notion d'" aide d'État ", au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, il y a lieu d'examiner à titre liminaire si, ainsi que le soutient le gouvernement allemand, l'avantage fiscal que confère l'article 6a du GrEStG doit d'emblée être qualifié de " mesure générale " et doit, par conséquent, échapper au champ d'application de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, faute de remplir la condition relative à la sélectivité que pose cette disposition.

21 À cet égard, s'agissant, en particulier, de mesures nationales conférant un avantage fiscal, il y a lieu de rappeler qu'une mesure de cette nature qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d'État, place les bénéficiaires dans une situation plus favorable que les autres contribuables, est susceptible de procurer un avantage sélectif aux bénéficiaires et constitue, partant, une aide d'État, au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE (arrêt 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 56 ainsi que jurisprudence citée).

22 Dans ce contexte, la Cour a également jugé qu'une condition d'application ou d'obtention d'une aide fiscale peut fonder le caractère sélectif de cette aide, si cette condition conduit à opérer une différenciation entre des entreprises se trouvant pourtant, au regard de l'objectif poursuivi par le régime fiscal en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable, et si, partant, elle révèle une discrimination à l'égard des entreprises qui en sont exclues (arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 86).

23 En revanche, constituent des mesures générales, et sont donc dépourvues de caractère sélectif, les mesures nationales s'appliquant sans distinction à l'ensemble des entreprises de l'État membre concerné (voir, en ce sens, arrêts du 29 mars 2012, 3M Italia, C 417/10, EU:C:2012:184, point 39, et du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 56 ainsi que jurisprudence citée).

24 Le fait que seuls les contribuables remplissant les conditions pour l'application d'une mesure peuvent bénéficier de celle-ci ne saurait, en soi, conférer à cette mesure un caractère sélectif (arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 59).

25 Toutefois, est dénué d'importance, aux fins de la qualification de " mesure générale ", le fait que la mesure en cause s'applique indépendamment de la nature de l'activité des entreprises (voir, en ce sens, arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, points 82 à 84).

26 En effet, la nature a priori sélective d'une mesure conférant un avantage ne doit pas nécessairement être fondée sur une condition d'obtention liée au secteur d'activité dans lequel opère une entreprise, mais peut être fondée sur d'autres conditions, telles qu'une condition liée à la forme juridique de l'entreprise pouvant bénéficier de cet avantage (voir, en ce sens, arrêt du 10 janvier 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C 222/04, EU:C:2006:8, point 136).

27 En outre, n'est pas non plus pertinent, aux fins de ladite qualification de " mesure générale ", le fait qu'une mesure, qui est a priori ou potentiellement accessible à toute entreprise, ne permet pas d'identifier une catégorie particulière d'entreprises, qui sont les seules favorisées par celle-ci et qui peuvent être distinguées en raison de propriétés spécifiques, communes et propres (voir, en ce sens, arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, points 69 à 71).

28 En l'occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que l'exonération de l'impôt sur les acquisitions immobilières, prévue à l'article 6a du GrEStG, a été introduite dans cette loi par la loi sur l'accélération de la croissance économique du 22 décembre 2009, sous l'intitulé " Avantage fiscal lors de restructurations au sein d'un groupe de sociétés ", en tant que mesure formellement dérogatoire à l'article 1er, paragraphe 1, point 3, et paragraphes 2a et 3, du GrEStG.

29 Il ressort en outre de l'exposé des motifs de la proposition de loi dont est issue cette exonération que celle-ci visait essentiellement à faciliter les restructurations d'entreprises et, en particulier, les transformations impliquant le transfert d'immeubles entre sociétés, afin de renforcer leur compétitivité face à la crise financière qui frappait la République fédérale d'Allemagne depuis l'année 2008.

30 Il ressort également du dossier dont dispose la Cour que ce n'est qu'au cours du processus législatif qu'il a été décidé de limiter le bénéfice de cet avantage fiscal à certains groupes de sociétés, par l'ajout au texte initialement proposé d'une condition d'application supplémentaire, selon laquelle ne peuvent participer à l'opération de transformation concernée qu'une société dite " dominante " et/ou une ou plusieurs sociétés dites " dépendantes ", ces dernières sociétés étant définies comme des sociétés dont le capital ou le patrimoine social est détenu par une société dominante à hauteur d'au moins 95 %, pendant une période minimale ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci.

31 Or, l'exonération fiscale en cause au principal est de nature à favoriser les seuls groupes de sociétés visés, qui effectuent des opérations de transformation, alors que les sociétés ne faisant pas partie de tels groupes de sociétés sont exclues de cet avantage, même si elles effectuent des opérations de transformation identiques à celles réalisées par ces groupes de sociétés.

32 À cet égard, il est certes vrai que la technique réglementaire n'est pas décisive aux fins de déterminer si une mesure est sélective ou de nature générale, en ce sens que, ainsi qu'il découle notamment du point 101 de l'arrêt du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (C 106/09 P et C 107/09 P, EU:C:2011:732), même une mesure non formellement dérogatoire et reposant sur des critères, en eux-mêmes, de nature générale peut être sélective, si elle opère, en fait, une discrimination entre des sociétés se trouvant dans des situations comparables au regard de l'objectif poursuivi par le régime fiscal concerné.

33 Toutefois, si, aux fins d'établir la sélectivité d'une mesure fiscale, la technique réglementaire utilisée n'est pas décisive, de telle sorte qu'il n'est pas toujours nécessaire que celle-ci ait un caractère dérogatoire par rapport à un régime fiscal commun, la circonstance qu'elle présente, comme c'est le cas de la mesure en cause au principal, un tel caractère est pertinente à ces fins, lorsqu'il en découle que deux catégories d'opérateurs sont distinguées et font a priori l'objet d'un traitement différencié, à savoir ceux relevant de la mesure dérogatoire et ceux qui continuent de relever du régime fiscal commun, alors même que ces deux catégories se trouvent dans une situation comparable au regard de l'objectif poursuivi par ledit régime [arrêts du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 77, ainsi que du 28 juin 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding)/Commission, C 203/16 P, EU:C:2018:505, point 93].

34 Il s'ensuit que l'argument du gouvernement allemand mentionné au point 20 du présent arrêt ne saurait suffire à établir que la mesure en cause au principal échappe au champ d'application de l'article 107, paragraphe 1, TFUE.

35 Selon une jurisprudence constante de la Cour, l'appréciation de la condition relative à la sélectivité de l'avantage concerné, qui est constitutive de la notion d'" aide d'État ", au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, impose de déterminer, en premier lieu, si, dans le cadre d'un régime juridique donné, la mesure nationale en cause est de nature à favoriser " certaines entreprises ou certaines productions " par rapport à d'autres, qui se trouvent, au regard de l'objectif poursuivi par ledit régime, dans des situations factuelles et juridiques comparables et qui subissent ainsi un traitement différencié pouvant, en substance, être qualifié de discriminatoire (arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 54 ainsi que jurisprudence citée).

36 Dans le contexte de mesures fiscales, qualifier une mesure fiscale nationale de " sélective ", suppose, dans un premier temps, d'identifier le régime fiscal commun ou " normal ", applicable dans l'État membre concerné et de démontrer, dans un second temps, que la mesure fiscale en cause déroge audit régime commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l'objectif poursuivi par ce régime commun, dans des situations factuelles et juridiques comparables (voir, en ce sens, arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 57).

37 En l'occurrence, il y a lieu de constater, dans un premier temps, que, ainsi qu'il ressort de la présentation du droit national faite dans la décision de renvoi, le cadre de référence au regard duquel l'examen de la comparabilité doit être effectué est constitué des règles du droit allemand en matière d'impôt sur les acquisitions immobilières, qui, prises dans leur ensemble, déterminent l'objet ou le fait générateur de cet impôt.

38 Se pose, dans un second temps, la question de savoir si l'avantage fiscal que confère l'article 6a du GrEStG, en ce que le bénéfice de celui-ci est réservé à une opération de transformation impliquant exclusivement des sociétés d'un groupe de sociétés liées par un rapport de participation d'au moins 95 % pendant une période minimale et ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci, opère un traitement différencié entre opérateurs se trouvant, au regard de l'objectif poursuivi par le régime fiscal commun en cause au principal, dans des situations factuelles et juridiques comparables, en ce que des sociétés effectuant ces opérations de transformation sans être liées par un tel rapport de participation se trouvent exclues de cette exonération.

39 À cet égard, il ressort de la décision de renvoi que l'objectif que poursuit le régime fiscal relatif à l'impôt sur les acquisitions immobilières consiste à imposer tout changement du titulaire des droits (Rechtsträgerwechsel) afférents à un immeuble ou, en d'autres termes, à taxer tout transfert du droit de propriété afférent à un immeuble d'une personne physique ou morale à une autre personne physique ou morale, au sens du droit civil.

40 Cet objectif est en outre mentionné de manière explicite dans l'exposé des motifs de la proposition de loi dont est issu l'article 6a du GrEStG. En effet, il y est indiqué que, afin d'éviter que l'exonération concernée donne lieu à des bénéfices arbitraires, celle-ci doit être limitée aux opérations de transformation d'entreprises, dès lors que de telles opérations conduisent, contrairement à d'autres types de restructurations d'entreprises, à un changement de titulaire des droits afférents à un immeuble, au sens du GrEStG.

41 Eu égard également au libellé de l'article 6a du GrEStG, duquel il ressort que cette disposition exonère expressément de l'impôt certaines opérations qui sont normalement taxées en vertu de l'article 1er, paragraphe 1, point 3, et paragraphes 2a et 3, du GrEStG, il doit être conclu que l'examen de la comparabilité, au sens du principe consacré par la jurisprudence rappelée au point 35 du présent arrêt, doit être effectué, ainsi que le suggère d'ailleurs la juridiction de renvoi, au regard dudit objectif, consistant à taxer tout changement de titulaire des droits de propriété afférents aux immeubles, que poursuivent de manière générale le régime relatif à l'impôt sur les acquisitions immobilières en cause au principal et, en particulier, les règles figurant à l'article 1er du GrEStG, déterminant l'objet ou le fait générateur de cet impôt, lesquelles constituent, ainsi qu'il a été relevé au point 37 du présent arrêt, le cadre de référence au regard duquel il y a lieu d'effectuer cet examen de la comparabilité.

42 Or, il apparaît que l'article 6a du GrEStG conduit à différencier, d'un côté, les sociétés effectuant une opération de transformation au sein d'un groupe tel que celui visé à cette disposition et pouvant bénéficier de l'exonération fiscale en cause au principal et, de l'autre côté, celles qui effectuent cette même opération sans faire partie d'un tel groupe, mais qui sont exclues de cette exonération, alors que les unes et les autres se trouvent dans des situations factuelles et juridiques comparables au regard de l'objectif visé par ledit impôt, qui consiste à taxer le changement de titulaire des droits de propriété du point de vue du droit civil, impliquant le transfert de ces droits d'une personne physique ou morale à une autre personne physique ou morale.

43 Par ailleurs, l'effet de différenciation découlant ainsi de la condition relative à la participation exclusive à l'opération de transformation de sociétés d'un même groupe liées par un rapport de participation d'au moins 95 % est renforcé par l'exigence, imposée par cette même condition, selon laquelle cette participation doit être détenue pendant une période minimale et ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci.

44 Il importe toutefois de rappeler, en second lieu, que, selon une jurisprudence constante de la Cour, la notion d'" aide d'État " ne vise pas les mesures introduisant une différenciation entre des entreprises qui se trouvent, au regard de l'objectif poursuivi par le régime juridique en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable et, partant, a priori sélectives, lorsque l'État membre concerné parvient à démontrer que cette différenciation est justifiée, dès lors qu'elle résulte de la nature ou de l'économie du système dans lequel elles s'inscrivent (arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a., C 20/15 P et C 21/15 P, EU:C:2016:981, point 58 ainsi que jurisprudence citée).

45 En l'occurrence, il doit être constaté, comme le suggère la juridiction de renvoi et ainsi qu'il a été également affirmé dans les observations écrites présentées à la Cour et au cours des débats qui ont eu lieu lors de l'audience devant celle-ci, que l'exonération prévue à l'article 6a du GrEStG vise à apporter une correction aux fins d'éviter une taxation considérée comme excessive.

46 En effet, la taxation des transferts immobiliers résultant d'opérations de transformation opérées au sein d'un groupe de sociétés caractérisé par une prise de participation d'un niveau particulièrement élevé, de 95 % au moins, est considérée comme excessive, dès lors que, en vertu de l'article 1er, paragraphes 2a et 3, du GrEStG, le transfert de l'immeuble concerné est, en principe, déjà taxé " à l'entrée ", c'est-à-dire au moment où la société propriétaire de cet immeuble est intégrée dans un tel groupe de sociétés. Si, par la suite, le transfert dudit immeuble était de nouveau taxé, en raison d'une opération de transformation effectuée au sein de ce groupe, notamment, comme en l'occurrence, en conséquence d'une fusion par absorption de la filiale détenue à 100 %, propriétaire du même immeuble, il en résulterait une double taxation de la même opération de transfert de l'immeuble concerné, à savoir, une première fois, lors du transfert de propriété censé correspondre à l'acquisition, par la société dominante, d'au moins 95 % du capital ou du patrimoine social de la société dépendante, et, une seconde fois, lors de l'opération de transformation consistant, en l'occurrence, en la fusion par absorption de cette dernière société par la société dominante.

47 À l'inverse, ainsi que l'a également relevé M. l'avocat général au point 175 de ses conclusions, une telle double taxation est exclue dans le cas d'une opération de transformation impliquant deux sociétés liées par un rapport de participation inférieur à 95 %. En effet, en pareil cas, l'acquisition, par la société dominante, d'une participation inférieure à 95 % du capital ou du patrimoine social de la société dépendante n'est pas imposable au titre de l'article 1er, paragraphe 2a et 3, du GrEStG, tandis que l'opération de transformation qui interviendrait subséquemment entre ces deux sociétés ne bénéficierait pas de l'exonération prévue à l'article 6a du GrEStG.

48 Or, il y a lieu de rappeler qu'une mesure portant exception à l'application du système fiscal général peut être justifiée par la nature et l'économie générale de ce système fiscal si l'État membre concerné peut démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal. À cet égard, une distinction doit être établie entre, d'une part, les objectifs assignés à un régime fiscal particulier et qui lui sont extérieurs et, d'autre part, les mécanismes inhérents au système fiscal lui-même, qui sont nécessaires à la réalisation de tels objectifs (arrêt du 6 septembre 2006, Portugal/Commission, C 88/03, EU:C:2006:511, point 81).

49 Dans sa jurisprudence, la Cour a admis que des objectifs inhérents au système fiscal général concerné pouvaient justifier un régime fiscal a priori sélectif (voir, en ce sens, arrêts du 29 avril 2004, GIL Insurance e.a., C 308/01, EU:C:2004:252, points 74 à 76, ainsi que du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C 78/08 à C 80/08, EU:C:2011:550, points 64 à 76).

50 En l'occurrence, l'objectif lié au fonctionnement propre du régime fiscal général en cause au principal, visant à éviter une double imposition et, partant, une taxation excessive, peut ainsi justifier que l'exonération fiscale que prévoit l'article 6a du GrEStG soit réservée aux opérations de transformation opérées entre sociétés liées par un rapport de participation d'au moins 95 % pendant une période minimale et ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci.

51 Par ailleurs, ainsi que l'a également relevé la juridiction de renvoi, l'exigence relative à la période minimale de détention d'une telle participation apparaît justifiée par la volonté d'exclure les effets d'aubaine indésirables et, partant, de prévenir les abus, en évitant que des rapports de participation de ce niveau, auxquels il serait mis fin une fois la transformation achevée, soient mis en place pour une courte durée, aux seules fins de bénéficier de cette exonération fiscale. En effet, la prévention des abus peut constituer une justification liée à la nature ou à l'économie du système concerné (voir, par analogie, arrêt du 29 avril 2004, GIL Insurance e.a., C 308/01, EU:C:2004:252, point 74).

52 Il s'ensuit que, même si ladite exonération introduit une différenciation entre des entreprises qui se trouvent, au regard de l'objectif poursuivi par le régime juridique en cause, dans des situations factuelles et juridiques comparables, cette différenciation est justifiée, dès lors qu'elle vise à éviter une double imposition et qu'elle résulte, dans cette mesure, de la nature ou de l'économie du système dans lequel elle s'inscrit.

53 Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l'article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que ne remplit pas la condition relative à la sélectivité de l'avantage concerné, posée à cette disposition, un avantage fiscal, tel que celui en cause au principal, qui consiste à exonérer de l'impôt sur les acquisitions immobilières le transfert de la propriété d'un immeuble intervenu en raison d'une opération de transformation impliquant exclusivement des sociétés d'un même groupe liées par un rapport de participation d'au moins 95 % pendant une période minimale et ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci.

Sur les dépens

54 La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (grande chambre) dit pour droit :

L'article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que ne remplit pas la condition relative à la sélectivité de l'avantage concerné, posée à cette disposition, un avantage fiscal, tel que celui en cause au principal, qui consiste à exonérer de l'impôt sur les acquisitions immobilières le transfert de la propriété d'un immeuble intervenu en raison d'une opération de transformation impliquant exclusivement des sociétés d'un même groupe liées par un rapport de participation d'au moins 95 % pendant une période minimale et ininterrompue de cinq années précédant ladite opération et de cinq années suivant celle-ci.