CE, 3e 8e, 9e et 10e sous-sect. réunies, 24 novembre 2014, n° 363556
CONSEIL D'ÉTAT
Arrêt
Rejet
COMPOSITION DE LA JURIDICTION
Président :
M. Pourreau
Rapporteur public :
Mme Cortot-Boucher
Avocat :
SCP Celice, Blancpain, Soltner
Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 25 octobre 2012 et 23 janvier 2013 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société Artémis SA, dont le siège est 12, rue François Ier à Paris (75008), représentée par son président-directeur général ; la société Artémis demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 10VE02621 du 16 juillet 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel qu'elle a interjeté du jugement n° 0708886 du 24 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait rejeté sa demande de déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de déficits, à hauteur de 4 725 469 euros, réintégrés par l'administration fiscale au titre de l'exercice 2002 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 5 novembre 2014, présentée pour la société Artémis SA ;
Vu la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Paris le 31 août 1994 ;
Vu le code de commerce ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Christophe Pourreau, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de la Société Artemis ;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Artémis SA détient 98,82% des parts du " general partnership " Artemis America, enregistré dans l'Etat du Delaware (Etats-Unis d'Amérique), qui détient lui-même plus de 10% du capital de la société de capitaux de droit américain Roland ; que, se prévalant du régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, la société Artémis SA a déduit de son résultat fiscal au titre de l'exercice 2002 la quote-part des dividendes distribués par la société Roland au " general partnership " Artemis America ; que l'administration a réintégré le montant déduit dans le résultat fiscal de la société Artémis SA à l'issue d'une vérification de comptabilité ; que cette société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 16 juillet 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre le jugement du 24 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait rejeté sa demande tendant à ce que la somme en litige soit déduite de son résultat fiscal au titre de l'exercice 2002 ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition en litige : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; / b. Les titres de participation doivent représenter au moins 5% du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. (...) / c. Les titres de participations doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans. (...) " ; qu'aux termes de l'article 216 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. (...) " ;
3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 145 du code général des impôts que le régime fiscal des sociétés mères n'est applicable qu'aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés qui détiennent des participations satisfaisant à certaines conditions ; qu'il résulte par ailleurs des dispositions du code de commerce, notamment de ses articles L. 233-2 et L. 233-4, qu'à défaut d'indication expresse contraire, une participation dans une société consiste en la détention directe d'une fraction de son capital ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait ajouté une condition non prévue par la loi en jugeant que le régime fiscal des sociétés mères n'est applicable qu'aux participations qu'une société détient directement dans une autre société doit être écarté ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable ; que, compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française ;
5. Considérant que la cour administrative d'appel a relevé, d'une part, qu'il n'était pas contesté que le " general partnership " Artemis America n'était pas soumis aux Etats-Unis à un régime de sociétés de capitaux et, d'autre part, qu'en application du droit de l'Etat du Delaware, il était doté d'une personnalité juridique distincte de celle de ses associés ; qu'elle a jugé qu'ainsi, le " general partnership " Artemis America devait être assimilé à une société de personnes régie par l'article 8 du code général des impôts, dont les associés sont personnellement imposés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; qu'elle en a déduit qu'en raison de l'interposition du " general partnership " Artemis America, la société Artémis SA ne pouvait pas faire application du régime fiscal des sociétés mères à la quote-part de ses bénéfices correspondant aux dividendes distribués par la société Roland au " general partnership " Artemis America ; qu'en statuant ainsi et, notamment, en ne tenant pas compte, pour la détermination du régime fiscal applicable aux bénéfices perçus par la société Artémis SA, de ce que le " general partnership " Artemis America obéit, au regard du droit fiscal de l'Etat du Delaware, à un régime de transparence, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit ;
6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts : " I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. (...) " ; que ces dispositions constituent, pour une société assujettie à l'impôt sur les sociétés détenant des droits dans une société de personnes régie par l'article 8 du code général des impôts, une règle de détermination du bénéfice imposable correspondant à ses droits dans cette société de personnes et non une règle de détermination du régime d'imposition de cette dernière ; qu'elles ne sauraient donc avoir pour effet de rendre applicable aux sociétés de personnes le régime fiscal des sociétés mères, dès lors qu'en réservant ce régime " aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ", l'article 145 du code général des impôts exclut du bénéfice de ce régime les produits nets de participation perçus par une société de personnes, même dans le cas où un associé de cette société est lui-même soumis à l'impôt sur les sociétés ; que doit, par suite, être écarté le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel, qui a suffisamment motivé sa décision sur ce point, aurait méconnu l'article 238 bis K du code général des impôts et inexactement qualifié les faits en ne déduisant pas de ce que la société Artémis SA était elle-même soumise à l'impôt sur les sociétés que le " general partnership " Artemis America pouvait relever du régime fiscal des sociétés mères ;
7. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 7 de la convention fiscale signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé (...) / 4. Un associé d'un partnership est considéré comme ayant réalisé des revenus (...) dans la mesure de sa part du partnership telle qu'elle est prévue par l'accord d'association (...). Le caractère - y compris la source et l'imputabilité à un établissement stable - de tout élément de revenu (...) attribuable à un tel associé est déterminé comme si l'associé avait réalisé ces éléments de revenu (...) de la même manière que le partnership les a réalisés ou en a bénéficié. (...) " ; qu'aux termes de l'article 10 de la même convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte de leurs termes, notamment de ceux de son premier paragraphe, que les stipulations de l'article 7 de la convention ont pour objet de répartir le pouvoir d'imposer les bénéfices réalisés par les entreprises résidentes de l'un des deux Etats contractants ; qu'à défaut d'indication expresse contraire, les stipulations du paragraphe 4 de cet article n'ont d'autre objet que de procéder à cette répartition dans le cas particulier où les revenus sont réalisés dans le cadre d'un " partnership " de droit américain ; qu'il résulte notamment de ces stipulations, combinées avec celle de l'article 10 de la convention, que les dividendes distribués par une société résidente des Etats-Unis à un " partnership " dont l'un des associés est une société résidente de France doivent être regardés comme des dividendes distribués à la société associée, à hauteur de ses parts dans le " partnership ", et sont, par suite, imposables en France ; qu'il n'en résulte en revanche pas que ces dividendes devraient être regardés comme directement distribués à la société associée du " partnership " pour l'application de la loi fiscale française ; qu'ainsi, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'aucune des stipulations de la convention fiscale franco-américaine n'autorise la société Artémis SA à déduire de ses bénéfices la quote-part, correspondant à ses droits dans le " partnership ", des dividendes que la société Roland a distribués au " general partnership " Artemis America ;
9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Artémis SA n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par suite, être rejetées ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le pourvoi de la société Artémis SA est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Artémis SA et au ministre des finances et des comptes publics.
1°) d'annuler l'arrêt n° 10VE02621 du 16 juillet 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel qu'elle a interjeté du jugement n° 0708886 du 24 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait rejeté sa demande de déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de déficits, à hauteur de 4 725 469 euros, réintégrés par l'administration fiscale au titre de l'exercice 2002 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 5 novembre 2014, présentée pour la société Artémis SA ;
Vu la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Paris le 31 août 1994 ;
Vu le code de commerce ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Christophe Pourreau, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de la Société Artemis ;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Artémis SA détient 98,82% des parts du " general partnership " Artemis America, enregistré dans l'Etat du Delaware (Etats-Unis d'Amérique), qui détient lui-même plus de 10% du capital de la société de capitaux de droit américain Roland ; que, se prévalant du régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, la société Artémis SA a déduit de son résultat fiscal au titre de l'exercice 2002 la quote-part des dividendes distribués par la société Roland au " general partnership " Artemis America ; que l'administration a réintégré le montant déduit dans le résultat fiscal de la société Artémis SA à l'issue d'une vérification de comptabilité ; que cette société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 16 juillet 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre le jugement du 24 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait rejeté sa demande tendant à ce que la somme en litige soit déduite de son résultat fiscal au titre de l'exercice 2002 ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition en litige : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; / b. Les titres de participation doivent représenter au moins 5% du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. (...) / c. Les titres de participations doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans. (...) " ; qu'aux termes de l'article 216 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. (...) " ;
3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 145 du code général des impôts que le régime fiscal des sociétés mères n'est applicable qu'aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés qui détiennent des participations satisfaisant à certaines conditions ; qu'il résulte par ailleurs des dispositions du code de commerce, notamment de ses articles L. 233-2 et L. 233-4, qu'à défaut d'indication expresse contraire, une participation dans une société consiste en la détention directe d'une fraction de son capital ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait ajouté une condition non prévue par la loi en jugeant que le régime fiscal des sociétés mères n'est applicable qu'aux participations qu'une société détient directement dans une autre société doit être écarté ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable ; que, compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française ;
5. Considérant que la cour administrative d'appel a relevé, d'une part, qu'il n'était pas contesté que le " general partnership " Artemis America n'était pas soumis aux Etats-Unis à un régime de sociétés de capitaux et, d'autre part, qu'en application du droit de l'Etat du Delaware, il était doté d'une personnalité juridique distincte de celle de ses associés ; qu'elle a jugé qu'ainsi, le " general partnership " Artemis America devait être assimilé à une société de personnes régie par l'article 8 du code général des impôts, dont les associés sont personnellement imposés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; qu'elle en a déduit qu'en raison de l'interposition du " general partnership " Artemis America, la société Artémis SA ne pouvait pas faire application du régime fiscal des sociétés mères à la quote-part de ses bénéfices correspondant aux dividendes distribués par la société Roland au " general partnership " Artemis America ; qu'en statuant ainsi et, notamment, en ne tenant pas compte, pour la détermination du régime fiscal applicable aux bénéfices perçus par la société Artémis SA, de ce que le " general partnership " Artemis America obéit, au regard du droit fiscal de l'Etat du Delaware, à un régime de transparence, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit ;
6. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts : " I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. (...) " ; que ces dispositions constituent, pour une société assujettie à l'impôt sur les sociétés détenant des droits dans une société de personnes régie par l'article 8 du code général des impôts, une règle de détermination du bénéfice imposable correspondant à ses droits dans cette société de personnes et non une règle de détermination du régime d'imposition de cette dernière ; qu'elles ne sauraient donc avoir pour effet de rendre applicable aux sociétés de personnes le régime fiscal des sociétés mères, dès lors qu'en réservant ce régime " aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ", l'article 145 du code général des impôts exclut du bénéfice de ce régime les produits nets de participation perçus par une société de personnes, même dans le cas où un associé de cette société est lui-même soumis à l'impôt sur les sociétés ; que doit, par suite, être écarté le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel, qui a suffisamment motivé sa décision sur ce point, aurait méconnu l'article 238 bis K du code général des impôts et inexactement qualifié les faits en ne déduisant pas de ce que la société Artémis SA était elle-même soumise à l'impôt sur les sociétés que le " general partnership " Artemis America pouvait relever du régime fiscal des sociétés mères ;
7. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 7 de la convention fiscale signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé (...) / 4. Un associé d'un partnership est considéré comme ayant réalisé des revenus (...) dans la mesure de sa part du partnership telle qu'elle est prévue par l'accord d'association (...). Le caractère - y compris la source et l'imputabilité à un établissement stable - de tout élément de revenu (...) attribuable à un tel associé est déterminé comme si l'associé avait réalisé ces éléments de revenu (...) de la même manière que le partnership les a réalisés ou en a bénéficié. (...) " ; qu'aux termes de l'article 10 de la même convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte de leurs termes, notamment de ceux de son premier paragraphe, que les stipulations de l'article 7 de la convention ont pour objet de répartir le pouvoir d'imposer les bénéfices réalisés par les entreprises résidentes de l'un des deux Etats contractants ; qu'à défaut d'indication expresse contraire, les stipulations du paragraphe 4 de cet article n'ont d'autre objet que de procéder à cette répartition dans le cas particulier où les revenus sont réalisés dans le cadre d'un " partnership " de droit américain ; qu'il résulte notamment de ces stipulations, combinées avec celle de l'article 10 de la convention, que les dividendes distribués par une société résidente des Etats-Unis à un " partnership " dont l'un des associés est une société résidente de France doivent être regardés comme des dividendes distribués à la société associée, à hauteur de ses parts dans le " partnership ", et sont, par suite, imposables en France ; qu'il n'en résulte en revanche pas que ces dividendes devraient être regardés comme directement distribués à la société associée du " partnership " pour l'application de la loi fiscale française ; qu'ainsi, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'aucune des stipulations de la convention fiscale franco-américaine n'autorise la société Artémis SA à déduire de ses bénéfices la quote-part, correspondant à ses droits dans le " partnership ", des dividendes que la société Roland a distribués au " general partnership " Artemis America ;
9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Artémis SA n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par suite, être rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société Artémis SA est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Artémis SA et au ministre des finances et des comptes publics.