Le Droit européen des affaires, quatrième tome du Traité de droit économique, montre comment, simultanément, les autorités européennes suppriment les restrictions à l’accès et à l’exercice des activités économiques (libre circulation des marchandises, des personnes et des services, des capitaux) et édifient positivement le marché intérieur, soit en harmonisant les législations internes, soit en édictant de véritables règles unifiées.

Droit européen des affaires

Le dispositif comptable institué par les quatrième  et septième  directives - remplacées par la directive 2013-34  - a été complété par la huitième directive , aujourd'hui abrogée et remplacée par la directive 2006-43 . La huitième directive se bornait à fixer les conditions de l'agrément des personnes chargées d'effectuer le contrôle légal des comptes prévu par les directives comptables. La direc …

Contrôle légal des comptes.

V. FEUILLET, La huitième directive du Conseil des Communautés européennes et le commissariat aux comptes, Rev. Sociétés 1984, 709 ; ROBERT, La proposition de directive du 16 mars 2004 au regard du droit français après la loi de sécurité financière, Bull. Joly Sociétés, 2004, 1295 ; CEVLOVSKY et ALLEMAND, Le contrôle légal des comptes dans l'Union européenne : évolution et mutation suite aux affaires Enron, Parmalat et Ahold, 15 septembre 2005, 3 ; BARBIERI, Nouvelle 8e directive "concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés" : réflexions liminaires, Bull. Joly Sociétés 2006, 1183 ; TCHOTOURIAN, Les orientations récentes de la Commission européenne en matière d'assurance qualité externe de l'audit et de responsabilité civile des contrôleurs légaux des comptes, LPA, 8 octobre 2008, 3.

Le dispositif comptable institué par les quatrième  et septième  directives - remplacées par la directive 2013-34  - a été complété par la huitième directive , aujourd'hui abrogée et remplacée par la directive 2006-43 . La huitième directive se bornait à fixer les conditions de l'agrément des personnes chargées d'effectuer le contrôle légal des comptes prévu par les directives comptables. La directive 2006-43 va plus loin en se donnant pour objectif d'harmoniser davantage la qualité du contrôle légal des comptes dans l'Union et de renforcer la confiance dans le contrôle, notamment par l'application d'un dispositif unique de normes comptables internationales, l'actualisation des exigences en matière de formation, la définition d'une déontologie, ainsi que la mise en œuvre pratique de la coopération entre les autorités compétentes des États membres, et entre ces autorités et celles des pays tiers. La directive 2006-43 a été modifiée par la directive 2014-56  afin de tenir compte de l'intérêt public . Les dispositions concernant les entités d'intérêt public ont été développées dans un règlement spécifique  et celles prévues par la directive ne s'appliqueront que lorsque les contrôleurs légaux de comptes et les cabinets d'audit procéderont à des contrôles de comptes de ces entités.

Selon l'article 3 de la directive 2006-43, le contrôle légal des comptes ne peut être réalisé que par des contrôleurs légaux des comptes ou des cabinets d'audit agréés par l'État membre qui prescrit le contrôle légal des comptes. Chaque État membre désigne l'autorité compétente pour agréer les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d'audits. Les contrôleurs agréés doivent présenter des garanties d'honorabilité (art. 4), un niveau de formation défini par l'article 6 et sanctionné par un examen d'aptitude professionnelle, couvrant les matières énumérées à l'article 8, complété par une formation pratique d'au moins trois ans (art. 10). Aux termes de l'article 3 bis, un cabinet d'audit agréé dans un État membre peut effectuer des contrôles dans un autre État membre dès lors que l'associé d'audit principal remplit ces conditions et s'est enregistré auprès de l'autorité compétente de l'État membre d'accueil, qui vérifie que le cabinet est bien enregistré auprès de l'autorité compétente de son État d'origine. Aux termes de l'article 14, les États membres doivent organiser des procédures d'agrément des contrôleurs légaux des comptes qui ont été agréés dans d'autres États membres, qui ne peuvent aller au-delà de l'exigence d'effectuer un stage d'adaptation ou de réussir une épreuve d'aptitude portant uniquement sur la connaissance adéquate des lois et réglementations de l'État membre concerné, dans la mesure où cette connaissance est utile pour les contrôles légaux des comptes. Dans un souci de protection des tiers, tous les contrôleurs légaux des comptes et cabinets d'audit agréés doivent être inscrits sur un registre accessible au public et contenant les informations essentielles relatives aux contrôleurs légaux et aux cabinets d'audit (art. 15 à 20) . Ils sont tenus au respect de normes déontologiques, couvrant, au minimum, leur fonction d'intérêt public, leur intégrité et leur objectivité, leur compétence professionnelle et leur diligence (art. 21), ainsi qu'à des règles strictes de confidentialité et de secret professionnel (art. 23) . La directive 2014-56 a ajouté à la déontologie, le scepticisme professionnel . Le contrôleur légal ou le cabinet d'audit est tenu, lorsqu'il effectue le contrôle légal des comptes, de faire constamment preuve de scepticisme professionnel, en reconnaissant tout au long de l'audit la possibilité de l'existence d'anomalies significatives dues notamment à une fraude ou une erreur, quelle que soit son expérience antérieure de l'honnêteté de l'entité contrôlée. Le scepticisme professionnel doit s'exercer lors de l'examen des estimations de la direction concernant les justes valeurs, la dépréciation des actifs et les flux de trésorerie futurs. En toute hypothèse, les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d'audit doivent présenter de solides garanties d'indépendance à l'égard de l'entité contrôlée et ne doivent pas être associés au processus décisionnel de cette dernière (art. 22 et 22 ter) . L'article 22 bis encadre par ailleurs strictement les conditions de recrutement à des postes de direction ou d'administration d'anciens contrôleurs légaux ou d'employés de contrôleurs légaux des comptes ou de cabinets d'audit par les entités contrôlées. L'embauche n'est possible qu'après l'expiration d'un délai d'au moins un an à compter de la cessation des fonctions . 

L'article 24 bis, inséré par la directive 2014-56, prévoit les règles d'organisation interne des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d'audit. Ces derniers doivent respecter un certain nombre d'exigences organisationnelles. Le cabinet d'audit doit définir des stratégies et des procédures destinées à garantir que ni ses propriétaires ou actionnaires, ni les membres des organes d'administration, de direction et de surveillance du cabinet ou d'une entreprise affiliée n'interviennent dans la réalisation du contrôle légal des comptes de façon à compromettre l'indépendance et l'objectivité du contrôleur légal des comptes qui effectue le contrôle des comptes pour le compte du cabinet. Doivent en outre être mis en place des procédures administratives et comptables saines, des mécanismes internes de contrôle qualité, des procédures efficaces d'évaluation des risques et des dispositifs de contrôle et de protection des systèmes de traitement de l'information. Les exigences organisationnelles portent également, entre autres, sur les connaissances et l'expérience des employés, leur formation, leur encadrement et le contrôle de leurs activités, l'externalisation des fonctions, la prévention des risques pesant sur l'indépendance du cabinet, la mise en place d'un contrôle qualité. Ces exigences doivent être consignées par écrit et communiquées aux membres du cabinet d'audit. L'organisation des travaux relève de l'article 24 ter, qui oblige le cabinet d'audit, lorsque le contrôle légal des comptes est effectué en son sein, à désigner au moins un associé d'audit principal auquel il fournit les ressources nécessaires pour exercer correctement ses fonctions. Le contrôleur des comptes est, quant à lui, tenu, lorsque le contrôle légal des comptes lui appartient, d'y consacrer suffisamment de temps et de ressources. Le contrôleur des comptes ou le cabinet d'audit doivent tenir un dossier des clients qui contient les données précisées par le texte , ainsi qu'un dossier d'audit pour chaque contrôle légal des comptes. 

L'article 25 bis fixe l'étendue du contrôle légal des comptes : celui-ci ne comporte aucune assurance quant à la viabilité future de l'entité contrôlée, ni quant à l'efficience ou l'efficacité avec laquelle l'organe de direction ou d'administration a mené ou mènera les affaires de l'entité. Pour assurer une qualité constante et élevée pour tous les contrôles légaux des comptes requis par le droit européen, ceux-ci doivent reposer sur les normes d'audit internationales, dont la définition est déléguée à la Commission (art. 26). L'article 29 impose également aux États membres de mettre en place un système d'assurance qualité, de manière à ce que chaque contrôleur individuel soit soumis à un examen au moins tous les six ans. Enfin, les États membres doivent prévoir un système efficace de supervision publique de l'activité des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d'audit, selon le principe du contrôle par l'État membre d'origine, et dirigé par des non-praticiens maîtrisant les matières touchant au contrôle légal des comptes (art. 32). 

Dir. 78-660 du 25 juillet 1978, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, JO L 222 du 14 août 1978, 11.

Dir. 83-349 du 13 juin 1983, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes consolidés, JO L 193 du 18 juillet 1983, 1.

Le scepticisme professionnel est défini par l'article 21, paragraphe 2, comme une attitude caractérisée par un esprit critique, attentif aux éléments qui pourraient indiquer une éventuelle anomalie due à une erreur ou une fraude, et par une évaluation critique des éléments probants pour l'audit.

L'indépendance est exigée, au minimum, à la fois pendant la période couverte par les états financiers à contrôler et pendant la période au cours de laquelle le contrôle légal des comptes est effectué. Le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit n'effectue pas un contrôle légal des comptes s'il existe un risque d'autorévision, d'intérêt personnel, de représentation, de familiarité ou d'intimidation lié à une relation financière, personnelle, d'affaires, d'emploi ou autre. - CJUE, 24 mars 2021, Patentti-Ja Rekisterihallituksen Tilintarkastuslautakunta, aff. C-950/19, LawLex202100000857JBJ, Rev. sociétés 2021, 647, obs. Pasqualini ; Europe 2021, 162, obs. Bassani ; JCP E 2022, 1286, obs. Salomon ; Dr. sociétés 2021, 2, obs. Schlumberger, qui précise que l'exigence d'indépendance des contrôleurs légaux des comptes dans l'exécution de leur mission vise non seulement à garantir à l'entité contrôlée la fiabilité du contrôle effectué, mais également à préserver la confiance des tiers, tels que les créanciers et les investisseurs, dans la fiabilité de ce contrôle.

CJUE, 24 mars 2021, Patentti-Ja Rekisterihallituksen Tilintarkastuslautakunta, aff. C-950/19, LawLex202100000857JBJ, qui a considéré qu'un contrôleur légal des comptes, tel qu'un associé d'audit principal désigné par un cabinet d'audit dans le cadre d'une mission de contrôle légal des comptes, doit être considéré comme occupant un poste de direction important dans une entité contrôlée, au sens de l'article 22 bis, paragraphe 1, a), de la directive 2006/43, dès lors qu'il conclut avec cette dernière un contrat de travail relatif à ce poste, même s'il n'a pas encore commencé à exercer effectivement ses fonctions.

le nom, l'adresse et le siège d'exploitation ; le(s) nom(s) de l'associé d'audit principal (des associés d'audit principaux) du cabinet d'audit ; les honoraires facturés pour le contrôle légal des comptes et les honoraires facturés pour d'autres services, pour chaque exercice.

Dir. 2013-34 du 26 juin 2013 relative aux états financiers consolidés et aux rapports afférents de certaines entreprises, JO L 182 du 26 juin 2013.

Dir. 84-253 du 10 avril 1984 concernant l'agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables, JO L 126 du 12 mai 1984, 20.

Dir. 2006-43 du 17 mai 2006, concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les directives 78-660-CEE et 83-349-CEE du Conseil, et abrogeant la directive 84-253-CEE du Conseil, JO L 157 du 9 juin 2006, 87, transposée par la loi 2008-649 du 3 juillet 2008 et l'ordonnance 2008-1278 du 8 décembre 2008. - V. art. L. 236-25 et s. C. com.

Dir. 2014-56 du 16 avril 2014, JO L 158 du 27 mai 2014, 196.

Elles sont définies par le point 13 de l'article 2 comme les entités régies par le droit d'un État membre dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé d'un État membre ; les établissements de crédit définis à l'article 3, paragraphe 1, point 1), de la directive 2013-36, autres que ceux visés à l'article 2 de ladite directive ; les entreprises d'assurance au sens de l'article 2, paragraphe 1, de la directive 91-674 ou les entités désignées par les États membres comme entités d'intérêt public, par exemple les entreprises qui ont une importance publique significative en raison de la nature de leurs activités, de leur taille ou du nombre de leurs employé.

Règl. 537-2014 du 16 avril 2014, JO L 158, 77.

Il peut être dérogé à cette obligation en cas de circonstances exceptionnelles dans la mesure nécessaire pour parer à une menace imminente et significative pesant sur la sécurité individuelle d'une personne.

Lorsqu'un contrôleur légal des comptes ou un cabinet d'audit effectue le contrôle légal des comptes d'une entreprise qui fait partie d'un groupe dont l'entreprise mère est située dans un pays tiers, les règles de confidentialité et de secret professionnel n'empêchent pas que le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d'audit transmette les documents d'audit pertinents au contrôleur du groupe situé dans un pays tiers, si ces documents sont destinés à la réalisation du contrôle légal des états financiers consolidés de l'entreprise mère.

Droit européen des affaires

198. Contrôle légal des comptes.(1)

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